KÖRPERSCHAFTSTEUER

Vielleicht ist Ihnen aufgefallen, dass in der letzten Zeit wieder viel über den Abzug der Forschungs- und Entwicklungskosten von der Steuerbemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gesprochen wird. Wenn Sie sich für diese Frage ein wenig interessieren, stellen Sie fest, was der auf den ersten Blick attraktive Vorteil dieses Abzugs ist. Die Attraktivität besteht de facto in der Möglichkeit, die tatsächlich für ein Forschungs- und Entwicklungsprojekt aufgewandten Kosten doppelt geltend zu machen, und zwar als eine steuerlich wirksame Aufwendung und als einen von der Steuerbemessungsgrundlage abzugsfähigen Posten.  Die Risiken und die Ungewissheiten, die mit der Anwendung des Abzugs verbunden sind, scheinen oft auf den ersten Blick trivial. Aber ihnen wird nicht genügend Aufmerksamkeit gewidmet. Daher möchten wir Sie in diesem Artikel zumindest auf die Risiken hinweisen, die nach unserer Erfahrung am meisten unterschätzt werden und die bei einer eventuellen Kontrolle der Steuerverwaltung erhebliche Probleme bereiten können.

Zuerst werden wir uns grundlegende Definition des von der Steuerbemessungsgrundlage abzugsfähigen Postens vornehmen. Im Einkommensteuergesetz §34 Abs. 4 steht: "Von der Steuerbemessungsgrundlage kann ein Abzug für die Unterstützung der Forschung und Entwicklung durchgeführt werden...“, wobei §§34a bis 34e diese Bedingungen im Detail erläutert. Um festzustellen, ob es sich um die für die Forschung und Entwicklung aufgewandten Kosten, die als ein abzugsfähiger Posten geltend gemacht werden können, handelt, muss es sich um „Ausgaben, die der Steuerzahler bei der Realisierung eines Projekts der Forschung und Entwicklung für 1. experimentelle und theoretische Arbeit, 2. für Design- und Konstruktionsarbeit, 3. für Berechnungen, 4. für Technologieentwürfe, 5. für die Herstellung eines funktionsfähigen Prototypen oder eines Produktprototypen und dessen Teile, die mit der Realisierung des Projekts der Forschung und Entwicklung zusammenhängen, handeln, gleichzeitig handelt es sich dabei um Ausgaben (Kosten) für die Erreichung, Sicherstellung und Erhaltung der Einnahmen, und sie werden getrennt von anderen Ausgaben (Kosten) erfasst.“ Um einen Teil der Spekulationen, was alles in den Abzug einbezogen werden kann, zu beenden, definiert die anknüpfende Bestimmung die Kosten, die nicht als Ausgaben für die Forschung und Entwicklung betrachtet werden können. Es handelt sich um „a) Ausgaben, für die wenn auch nur zum Teil eine Beihilfe aus öffentlichen Quellen geleistet wurde, b) Ausgaben für Dienstleistungen (eine Ausnahme ist dabei deren Erwerb von einer öffentlichen Hochschule oder von einer öffentlichen Forschungsorganisation im Zusammenhang mit der Realisierung der Forschung und der Entwicklung), c) Lizenzgebühren, d) Ausgaben für immaterielle Ergebnisse der Forschung und Entwicklung, die von anderen Personen erworben wurden (eine Ausnahme ist dabei der Erwerb von einer öffentlichen Hochschule oder einer öffentlichen Forschungsorganisation).

Identifizierung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit

Für das Unternehmen ist in der ersten Phase am schwierigsten zu bestimmen, ob deren aktuelle oder künftige Tätigkeit als Forschung und Entwicklung (nachfolgend auch als FuE) betrachtet werden kann, da zwischen FuE und anderen Tätigkeiten ein sehr kleiner Unterschied besteht. Nach der Auffassung der Fachöffentlichkeit ist für die Beurteilung, ob es sich um FuE handelt oder nicht, die folgende Anleitung anzuwenden. Die Regel sagt: "Wenn das vorrangige Ziel ist, weitere technische Verbesserungen des Produkts oder des Prozesses zu erreichen, dann gehört die Arbeit zu FuE-Tätigkeiten. Auf der anderen Seite, wenn das Produkt, der Prozess oder der Ansatz im Grunde bestehen und es das primäre Ziel ist, die Märkte zu finden, die Vorproduktionsplanung zu machen oder das Produktions- oder Kontrollsystem reibungslos in Betrieb zu setzen, dann handelt es sich um keine FuE.“ 

Der nächste Ansatz ist es, in der Tätigkeit der Gesellschaft „das sog. bewertbare neue Element zu finden und die Forschungs- oder technische Unsicherheit zu klären“. Der Nachweis der Neuheit war bereits und wird sicher in der Zukunft ein Gegenstand von Gerichtsstreitigkeiten. Jede Branche hat bei der Bestimmung der Neuheit bestimmte Besonderheiten. Es kann jedoch allgemein zusammengefasst werden, dass es sich bei den verwandten Technologien dann um eine Neuheit handelt, wenn Informationen und Erkenntnisse nicht nur die „Zusammensetzung“ der bereits bestehenden Erkenntnisse darstellen. Daraus folgt, dass sich die Gesellschaft zu Beginn des FuE-Projektes mit dem Bestehen der Unsicherheit und des Risikos, die das Projekt mit sich bringt, auseinandersetzen muss. Es ist nie klar, ob die FuE erfolgreich sein wird und ob die Ergebnisse  den angestrebten Zielen entsprechen werden. Die Gesellschaft oder die Mitarbeiter, die an dem FuE-Projekt arbeiten werden (bereits arbeiten), können in eine Situation kommen, die üblicherweise vorkommt, dass zu Beginn zum Erreichen des Ziels eine Vorgehensweise geplant wurde, die sich im Laufe der FuE nicht als „die richtige“ gezeigt hat, und dass eine neue, geeignetere Lösung gesucht werden musste. Wenn die Mitarbeiter bereits zu Beginn gewusst hätten, dass dieser Weg zum Erreichen der gewünschten Ergebnisse führt, würde es sich um keine FuE handeln. Auch in den Bereichen wie Bauwesen oder Automobilindustrie können die Ergebnisse der FuE oft auch spürbar überprüft werden. Im Gegensatz dazu, zum Beispiel im Bereich der IT-Technologien, gibt stellt sich für viele die Frage, wo die FuE gesucht werden soll, da hier für viele der „greifbare“ Teil fehlt. Der Bereich der IT-Technologien ist zweifellos ein Bereich, in dem FuE-Tätigkeiten durchgeführt werden. Technologischer Fortschritt ist in diesem Bereich nicht aufzuhalten, und ein „Verschlafen“ könnte für eine IT-Gesellschaft eine Gefahr z.B. in ihrer Wettbewerbsfähigkeit darstellen. Als Beispiele der FuE im IT-Bereich können z.B. die Entwicklung neuer Lösungen für die Nutzung von Clouds, die Entwicklung neuer Instrumente für die Übertragung der Daten in gewünschter Qualität und Zeit, die Entwicklung neuer Instrumente für die Systemsicherheit, die Entwicklung eines neuen Systems der Gliederung- und Abbildung von Daten genannt werden. All dies setzt voraus, dass vor Beginn der FuE die Voraussetzungen der Unsicherheit angesichts der Art und Weise des Erreichens der angestrebten Ziele erfüllt wurden. Als abschließende Bemerkung zur Frage der Neuheit führen wir an, dass die Voraussetzung der Neuheit auch in einer Situation erfüllt ist, in der die Konkurrenz bereits über das Know-How zur neu entwickelten Technologie verfügt und dieses Know-How sehr streng bewacht und nicht an andere Unternehmen weitergibt. Wenn die Gesellschaft in diesem Fall beschließt, dass sie über die Technologie der Konkurrenz verfügen möchte (sie kennt also das Ziel), sie kennt jedoch nicht die Art und Weise, wie das Ziel zu erreichen ist und daher ihre Mitarbeiter mit der Forschung dieser Art und Weise beantragt, bleibt auch in diesem Fall das Element der Unsicherheit und der Neuheit beibehalten. Die Neuheit wird nicht global, sondern nur bei einer Gesellschaft/einem Unternehmen beurteilt.

Dokumentation der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit

Wenn die Gesellschaft identifiziert, dass es sich um FuE-Tätigkeiten handelt, die die Bedingung der Neuheit und des Bestehens der Unsicherheit erfüllen und die für die Realisierung dieser FuE aufgewandten Kosten als ein von der Steuerbemessungsgrundlage abzugsfähiger Posten geltend gemacht werden können, ist es weiterhin notwendig, das sog. FuE-Projekt auszuarbeiten. Die Anforderungen an das FuE-Projekt sind im Gesetz genau festgelegt. Diese Anforderungen werden seitens der Steuerverwaltung streng verlangt, wie sich aus der bisherigen Rechtsprechung ergibt. Die häufigsten Fehler bei der Erstellung des Projekts, die sich unserer Erfahrung und der gerichtlichen Praxis nach gemacht werden, sind:

1. Der Zeitpunkt der Projekterstellung - das Gesetz legt fest, dass das Projekt VOR der Aufnahme des Projekts und zwar mit allen erforderlichen Elementen erstellt werden sollte. Es gibt mehrere Argumente für die Erstellung des Projekts zu Beginn. Zu den wichtigsten gehört z.B. die Festlegung dessen, was wir erreichen wollen, bzw. der Grund, warum FuE-Arbeiten gemacht werden, wie lange es dauern wird, welche Mitarbeiter an FuE teilnehmen werden, und nicht zuletzt, wie viel die Gesellschaft bezahlen wird (Budget). All dies ist für die Entscheidung des Unternehmens, ob das FuE-Projekt realisiert wird, erforderlich. Es handelt sich daher um die Bildung eines Plans, der regelmäßig ausgewertet wird (nach dem Ende eines bestimmten Zeitabschnitts, z.B. am Ende der Berichtsperiode).

Die Auswertung der erreichten Ergebnisse der FuE (die Zwischen- oder Abschlussauswertung) ist ebenso wichtig, und zwar in Bezug auf die Fähigkeit nachzuweisen, dass die Forschungs- und Entwicklungsarbeiten tatsächlich durchgeführt wurden und die Gesellschaft daher berechtigt ist, die FuE-Kosten von der Steuerbemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen. Die Auswertung sollte bestimmte Ergebnisse enthalten, was erreicht wurde und was erfolgt ist. Wenn die Bewertung eine allgemeine Aufzählung der Tätigkeiten ohne eine eventuelle Zuordnung von bestimmten Tätigkeiten bestimmten Mitarbeitern, die sich an der FuE beteiligt haben und des Ortes, wo die Tätigkeiten der FuE erfolgten, enthalten würde, kann die Gesellschaft beim Nachweisen in die sog. Beweisnot geraten. Die Steuerverwaltung kann den Schluss fassen, dass die Aufwendung der Kosten für die Realisierung der FuE nicht nachgewiesen wurden. Aus diesem Grund ist es notwendig, sämtliche für die FuE aufgewandten Kosten nachträglich und ausreichend nachzuweisen.

1. Angenommene Gesamtausgaben (Kosten) für das Projekt und die Dauer des Projekts - bei der Erstellung des Projekts ist es notwendig zu bestimmen, welche Zeit für die Realisierung der FuE angenommen wird, die zum bezüglichen Ziel führen werden. Das Fehlen dieser Elemente will die Steuerverwaltung (nach der Bestätigung durch das tschechische Oberste Verwaltungsgericht) nicht tolerieren. Der vorgesehene Zeitraum der Durchführung des Projekts kann die Steuerverwaltung zum Überprüfen nutzen, ob die tatsächlich geltend gemachten und in dem Steuerabzug berechneten Aufwendungen mit dem Zeitraum der Durchführung des Projekts übereinstimmen. Wenn die Situation eintritt, dass das Projekt bis 2/2017 geplant ist und im Abzug die Kosten auch z.B. für 4/2017 geltend gemacht wurden, kann dies weitere Fragen der Steuerverwaltung zeitigen, die eine Erklärung dieser Tatsache verlangen könnte. Es kann auch die Situation eintreten, in der FuE für eine längere Zeit geplant werden, als sie tatsächlich dauern. In diesem Fall wäre es angebracht, diese Tatsache bei der Auswertung des FuE-Projekts angemessen zur kommentieren und gründlich zu verfolgen, dass FuE Aufwendungen als ein abzugsfähiger Posten nur bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Beendigung des FuE-Projekts geltend gemacht werden. Als Erklärung führen wir das Beispiel eines vor kurzem beendeten Gerichtsstreits, dessen Gegenstand unter anderem die Tatsache war, dass im Laufe des FuE-Projekts insgesamt drei Anträge auf die Registrierung eines Gebrauchsmusters beim Patentamt eingereicht wurden. Dies geschah während der geplanten Dauer der Realisierung des FuE-Projekts. Bei zwei Gebrauchsmustern hat die Gesellschaft nachgewiesen, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung das FuE-Projekt lief, wobei auch vom Sachverständigen bestätigt wurde, dass die FuE-Tätigkeit auch nach der Antragstellung noch laufen kann. Bei einem Gebrauchsmuster wurde dies nicht nachgewiesen, und das Oberste Verwaltungsgericht hat festgestellt, dass es die Gesellschaft in dieser Sache nicht geschafft hat, die Beweislast zu tragen, und es wurde nicht nachgewiesen, dass die geltend gemachten Aufwendungen bei der Realisierung des FuE-Projekts aufgewandt wurden.

1. Art und Weise der Kontrolle und der Bewertung der Durchführung des Projekts und der erreichten Ergebnisse - Dieser erforderliche Bestandteil des Projekts ist für das Überprüfen und das Nachweisen der Tatsache, dass die Kontrolle und die Bewertung erfolgten, notwendig. Als Nachweis der regelmäßigen Kontrollen können die laufenden Aufzeichnungen über die Ergebnisse der Kontrolle dienen, die die im Rahmen der FuE realisierten Tätigkeiten bewerten. Wenn das Unternehmen über Berichte über die Kontrolle und über die Bewertung der FuE verfügt, stellt dies ein unterstützendes Mittel bzw. einen Beweis für das Belegen der Richtigkeit des Anspruchs auf den Abzug dar.

Berechnung der Kosten für Forschung und Entwicklung

Am Ende jeder Berichtsperiode erfolgt die Berechnung des Betrags, der als ein von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abziehbarer Posten geltend gemacht werden kann. Gemäß dem Gesetz ist die Gesellschaft verpflichtet, eine getrennte, nach den einzelnen Projekten und Geschäftsfällen gegliederte Erfassung der Ausgaben für die FuE zu führen. Es sollte eine umfassende und beweisende Erfassung sein. Zur Frage der Form der getrennten Erfassung hat sich vor kurzem das tschechische Oberste Verwaltungsgericht geäußert, das Folgendes festgestellt hat: "Der Sinn der getrennten Erfassung wird in der Erstellung einer vollständigen Aufstellung aller Ausgaben (Kosten) gesehen, die vom Steuerzahler bei der Realisierung des Projekts der Forschung und der Entwicklung aufgewandt wurden, wobei aus der Erfassung selbst der Zusammenhang mit einer bestimmten Ausgabe (Aufwand) für die Realisierung des Projekts der Forschung und der Entwicklung ausreichend ersichtlich werden muss. Die Identifizierung der einzelnen Ausgaben (Kosten) in einer getrennten Erfassung muss so eindeutig sein, dass keine Zweifel entstehen können, welche der einzeln aufgewandten Ausgaben (Kosten) in der Erfassung enthalten ist, d.h. auf der Grundlage der Erfassung muss es möglich sein, die einzelnen Ausgaben (Kosten) für die Realisierung des Projekts der Forschung und der Entwicklung von den anderen Ausgaben (Kosten) des Steuerzahlers, die mit dem Projekt der Forschung und der Entwicklung nicht zusammenhängen, zu trennen. Die Identifizierung der Ausgaben (Kosten) in einer separaten Erfassung muss eine Form haben, auf deren Grundlage es möglich sein wird, die einzelnen Belege mit den erfassten Ausgaben (Kosten) zu verknüpfen.“

Aus dieser Feststellung kann der Schluss gezogen werden, dass es wichtig ist, die Kosten (Ausgaben) nicht nur gut und ausreichend detailliert zu erklären, sondern auch den Zusammenhang mit den einzelnen FuE-Projekten zu belegen. Es ist erforderlich, den geltend zu machenden Betriebskosten eine erhöhte Aufmerksamkeit zu widmen.

Bei den Personalkosten erfolgt oft die prozentuale Bestimmung des zeitlichen Anteils der Arbeit der Mitarbeiter, die an der Realisierung der FuE teilnehmen. Gegen dieses Vorgehen gibt es, nach der bisher bekannten Rechtsprechung, keine Einwendungen seitens der Steuerverwaltung, wenn es der tatsächlichen Bezifferung der auf die einzelnen Projekte bezogenen Kosten entspricht. Für eine eventuelle Kontrolle ist es wichtig nachzuweisen, dass die so bestimmten Ausgaben für die FuE-Projekte tatsächlich aufgewandt wurden und dass sich das Personal an der FuE in einem so bestimmten Umfang beteiligt. Wenn beispielsweise der prozentuale Anteil der einzelnen Mitarbeiter am Anfang des Projekts bestimmt und im Laufe des Projekts aus irgendeinem Grund geändert würde, ist es notwendig, diese Änderung in der Berechnung der FuE-Kosten ordnungsmäßig zu berücksichtigen.

Was kann zum Schluss gesagt werden? Der Bereich der Forschung und Entwicklung ist sehr komplex, auch wenn es auf den ersten Blick nicht offensichtlich sein muss. Wie am Anfang bereits gesagt wurde, handelt es sich um einen hochattraktiven Bereich in Bezug auf die Möglichkeit des Kostenabzugs, und zwar in Form der steuerlich wirksamen Kosten und in Form der abzugsfähigen Posten. Aus der jüngsten Entwicklung ist es ersichtlich, dass die Steuerverwaltung diesem Bereich mehr und mehr Aufmerksamkeit schenkt, wobei neulich zusätzliche Steuerbescheide aus dem Grund der fehlenden Fähigkeit, die Beweislast zu tragen, erlassen werden. Da es sich oft um keinen unbedeutenden Betrag des abzugsfähigen Postens handelt, wird empfohlen, der Vorbereitung des Projekts, der Berechnung und auch den laufenden FuE-Auswertungen genügend Aufmerksamkeit zu widmen. So können unangenehme Situationen vermieden werden, deren Ursache in der Unterschätzung der Einhaltung der gesetzlichen Anforderungen liegt.

Marie Jacková

marie.jackova@fucik.cz

Revision: Petra Vaněčková