V minulém vydání newsletteru jsme se zabývali teorií převodních cen a řekli jsme si, kde může správce daně získat podněty pro případnou daňovou kontrolu. V dnešním článku se zaměříme na důkazní břemeno ohledně principu tržního odstupu a chtěli bychom dodat, co se stane, pokud taková kontrola skončí doměrkem. Něco málo si řekneme i k dokumentaci převodních cen.

Byl dodržen princip tržního odstupu?

Pokud daňový subjekt unese své důkazní břemeno ohledně obou shora uvedených skutečností, přichází na pořad důkazní břemeno k dodržení principu tržního odstupu (ceny obvyklé), tzn. zdali cena sjednaná se spojenou osobou odpovídá ceně, která by byla dohodnuta mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek. Zde je však rozložení sil více ve prospěch daňového subjektu. Konkrétně se řídí ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. 

Na začátku vždy důkazní břemeno začíná na straně správce daně. Ten musí prokázat, že transakce se uskutečnila (i) se spojenou osobou a (ii) za ceny, které se liší od cen, jež by byly sjednány mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek. S první podmínkou by správce daně neměl mít větší problém. Může využít údaje v našem nebo zahraničních obchodních rejstřících nebo i spolupráci se zahraničními daňovými správami. Druhá podmínka však již tak lehká není. Správce daně musí předložit racionální a odůvodněnou analýzu, ze které vyplývá rozdíl mezi cenou obvyklou a cenou sjednanou. Správce daně by se měl zabývat materiálními faktory, které mohou mít vliv na cenu, zejména (i) charakteristickými vlastnostmi předmětu transakce, (ii) podmínkami transakce, (iii) funkční analýzou transakce, (iv) ekonomickými okolnostmi a (v) podnikatelskou strategií stran transakce. Při vědomí těchto faktorů by měl hledat dostatečně srovnatelné nezávislé transakce. Pokud nenajde plně srovnatelné transakce, pak alespoň vyargumentovat dostatečně spolehlivou úpravu ceny, která rozdíl v nesrovnatelnosti napraví. Shora uvedené lze shrnout, že správce daně musí odvést kvalitní práci. Daňové břemeno určitě neustojí pouhým odkazem na pár faktur nezávislým osobám za stejný produkt nebo službu. Musí se zajímat o vnitřek transakcí. Teorie k převodním cenám je víc než bohatá. Zde je důležitý profesionál, který dokáže být správci daně rovnocenným protihráčem a dbát na práva daňového subjektu.

Pokud správce daně svoje důkazní břemeno unese, zejména doloží rozdíl mezi cenami obvyklými mezi nezávislými osobami a cenou sjednanou daňovým subjektem, pak přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Daňový subjekt je povinen uspokojivě doložit tento rozdíl. Prakticky by měl pochopit analýzu správce daně a přijít s dalšími skutečnostmi, které správce daně nezohlednil a které mají vliv na cenu (např. kvalitativní odlišnost produktu ovlivňující lepší/horší využitelnost pro příjemce, nestandardizovaný produkt mající jiné parametry než běžné produkty na trhu). Otázkou však je, jak argumentaci daňového subjektu bude akceptovat správce daně. Samozřejmě vždy existuje možnost odvolání proti rozhodnutí správce daně a v případě jeho neúspěchu i možnosti správního soudnictví.

A zde se dostáváme k tématu dokumentace nebo jiné analýzy daňového subjektu dokládající dodržení principu tržního odstupu. Není na její předložení příliš pozdě v tento okamžik? Myslíte si, že správce daně ochotně zahodí svoji práci, když nad ní strávil mnoho produktivních hodin. Příprava kvalitní analýzy vyžaduje zpracování množství informací, zejména o skupině, o daňovém subjektu, o transakci, dále jejich analýzu, hledání srovnatelných transakcí, zjišťování jejich podmínek nebo úvaha o relevantních podmínkách a nakonec vypracování závěrečné finanční analýzy. Myslíte, že po takové analýze správce daně jednoduše přistoupí na argumentaci daňového subjektu. Často se v praxi stává, že správce daně mění svůj názor velice těžko. Bohužel s délkou kontroly rostou náklady daňového subjektu. V praxi se mi to již několikrát stalo, kdy jsem zdlouhavě přesvědčoval správce daně o pohledu daňového subjektu a dokládal chybné předpoklady a postup správce daně (kontrola mi trvala i dva a půl roku). Kontrola převodních cen není totiž přímočará a jednoduchá. Většinou vyžaduje to práci s množstvím dat, jejich analýz, vysvětlování a dokládání. V praxi se může také stát, kdy daňový subjekt s ohledem na rostoucí náklady v souvislosti s daňovou kontrolou přistoupí na „určitý“ kompromis a souhlasí s ne zcela správnou úpravou převodních cen. Otázkou však je, jak pak postupovat v budoucnosti nebo i v doposud otevřených letech, které nebyly předmětem kontroly. Navíc převodní ceny jsou většinou systémovou záležitostí. Dále bude tento kompromis akceptovat zahraniční daňová správa? 

Shora popsané rozložení důkazního břemene k dodržení principu tržního odstupu neplatí vždy. Je třeba na to myslet, jelikož daňový subjekt je v situacích, kdy neplatí toto standardní rozložení, v mnohem nevýhodnější pozici (jde vlastně o rozložení důkazního břemene popsaného v úvodu této části k daňové kontrole). Jde o situace, kdy daňový subjekt podává dodatečné daňové přiznání z důvodu úpravy převodních cen nebo kdy je příjemcem investičních pobídek (důkazní břemeno dle § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů). Obě situace byly potvrzeny i v judikatuře Nejvyššího správního soudu. V těchto dvou situacích tedy stíhá daňový subjekt důkazní břemeno k jeho tvrzení ohledně správnosti uplatňovaných převodních cen. Daňový subjekt musí předložit správci daně věrohodné důkazní prostředky, že převodní ceny odpovídají principu tržního odstupu, ideálně dokumentaci způsobu tvorby převodních cen. Správce daně má možnost k těmto důkazům vyjadřovat pochybnosti. 

Skončila daňová kontrola doměrkem?

• Předně je třeba říci, že daňový subjekt má samozřejmě právo se odvolat a v případě neúspěchu využít i procesní prostředky správního soudnictví. 
• S úpravou převodních cen souvisí i otázka ohledně postupu v dalších letech. Podání dodatečného daňového přiznání nebo čekání na kontrolu? Převodní ceny jsou většinou systémovou záležitostí u daňového subjektu.
• Dále cena obvyklá v naprosté většině případů představuje interval hodnot a správce daně by měl doměřit daň do, pro daňový subjekt nejvýhodnější, mezní ceny. Jde o uplatnění zásady „in dubio mitius“, kdy pokud existuje více možností uplatnění práva, mají subjekty veřejného práva ve smyslu čl. 4 Listiny základních práv a svobod uplatnit tu alternativu, která šetří podstatu a smysl základních práv a svobod daňového subjektu a v případě pochybností postupovat mírněji. 
• S doměrkem daně také souvisí daňové sankce. Správce daně vyměří penále z doměřené daně (20 % je-li daň zvyšována a 1 % je-li snižována daňová ztráta) a úrok z prodlení (roční sazba se stanoví jako součet REPO sazby stanovené ČNB plus 14 %).  
• S doměrkem také souvisí téma zamezení ekonomickému dvojímu zdanění. Vlivem zvýšení základu daně dochází k dvojímu zdanění téže ekonomické hodnoty. Nejprve u spojené osoby (zdanění zisku u partnera transakce) a dále následkem daňové kontroly také u daňového subjektu (zvýšení základu daně). Skupina spojených osob by pak měla řešit otázku, zdali ekonomickému dvojímu zdanění lze zabránit, tzn. zdali stát, ve kterém je usazena spojená osoba (partner transakce), vrátí daň odpovídající zvýšení základu daně v ČR (v teorii se tomu říká následná úprava dvojího zdanění). Nejde však o jednoduchou záležitost. Je třeba posoudit, jak se k této otázce staví lokální právo státu spojené osoby. Nelze automaticky říci, že možnost vrácení zde není. Určité postupy nabízí smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo i Arbitrážní konvence (v případě spojené osoby, která je přistoupivším státem této konvence – jde většinou o jiné státy Evropské unie). 
• S doměrkem dále souvisí i možné dopady u jiných daní, např. DPH, cla, i ty totiž v určitých případech pracují s cenou obvyklou. Navíc úprava základu daně, tj. zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmu), se ve smyslu § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona o daních z příjmů považuje za podíl na zisku, který podléhá srážkové dani. Tato reklasifikace na podíl na zisku se však neuplatňuje vůči rezidentovi jiného členského státu Evropské unie než ČR nebo daňovému rezidentovi Norska, Islandu nebo Švýcarské konfederace. Přesto i v případech, kdy se reklasifikace uplatňuje, je třeba vždy situaci posoudit i z pohledu smluv o zamezení dvojího zdanění.

Dokumentace převodních cen

Zde se dostáváme k tématu dokumentace způsobu tvorby převodních cen. Dokumentace není zatím v ČR povinná. Je pouze ze strany správce daně doporučovaná. Doporučený obsah dokumentace je uveden v Pokynu D – 334 Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami.

Rozhodnutí o přípravě dokumentace je tedy čistě na poplatníkovi daně z příjmů. Přesto, má ji vyhotovit? V současné době dokumentaci připravují i menší a střední firmy. Dokumentace jim totiž přináší transparenci a metodiku do nastavení převodních cen. Přesto v praxi také mnohé firmy přípravu dokumentace někdy odkládají z důvodů nároku na čas a finanční prostředky. Jako většina rozhodnutí přináší to svá “pro a proti“. Při přípravě dokumentace lze odhalit špatné nastavení převodních cen v rámci skupiny. Je lepší tento problém odhalit včas a nikoli až při daňové kontrole (nejistota, zdali výsledkem kontroly bude „správná“ cena nebo určitý kompromis; doměrek za všechny dosud otevřené roky; související sankce). Příprava dokumentace až před daňovou kontrolou přináší vyšší náklady a stres. Absence dokumentace v rámci daňové kontroly vzbuzuje nedůvěru správce daně v nastavení převodních cen daňovým subjektem. Navíc daňový subjekt riskuje, že správce daně si sám provede svoji analýzu, kdy její výsledek nebude pro něj akceptovatelný a bude následně pro něj obtížné názor správce daně změnit. 

Závěr 

Převodní ceny jsou poslední dobou stále důležitějším tématem nejenom u nás, ale i v okolních zemích. Například od roku 2016 dochází k zpřísnění regulace ohledně převodních cen v Polsku. V rámci projektu „Base Erosion and Profit Shifting“ při OECD se jim věnují 4 akční body z celkových 15. Dochází k revizi některých současných výkladů – viz akční body 8 – 10 (například konkrétní návody ke zjištění obsahu transakce, alokace rizika, synergických efektů). Akční bod 13 k dokumentaci ke způsobu tvorby převodních cen zcela jednoznačně říká, že správci daně mnohdy nemají dostatek informací k provedení kontroly převodních cen a doporučuje povinnou dokumentaci převodních cen. Uvidíme, zdali změny kolem nás se promítnou i do úpravy naší regulace. Správce daně se však po letech probudil a začal být v převodních cenách aktivní.

Dotýká se Vás tento problém a chcete vědět více? Rádi Vám v této věci pomůžeme. V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici k případným konzultacím.