V poslední době se objevuje stále více rozsudků Nejvyššího správního soudu (NSS) týkající se daňové uznatelnosti reklamy a jejího prokázání. V tomto článku jsou rozebrány některé závěry z nejnovější judikatury NSS věnované této problematice.

Propagace obchodních značek

V rozsudku 6 Afs 342/2020-48 NSS posuzoval daňovou uznatelnost nákladů na propagaci obchodních značek, kde daňový subjekt byl jejich výhradním distributorem,

Cílem reklamního plnění daňového subjektu byla motivace koncových zákazníků k nákupu zboží dané značky, jehož je daňový subjekt výhradní distributor. NSS považuje za logické v tomto případě upřednostnit propagovanou značku namísto obchodního jména distributora. NSS potvrdil, že obecně lze považovat za daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) propagaci těch obchodních značek, u kterých je daňový subjekt výhradním distributorem pro Českou republiku a prokáže souvislost se zdanitelnými příjmy.

Dále zdůraznil, že z hlediska daňové uznatelnosti nestačí prokázat pouze realizaci reklamy, ale rovněž kdo reklamu skutečně realizoval, tj. prokázat okolnosti, které se týkají provedení reklamního plnění deklarovaným dodavatelem (tj. dodavatel uvedený na účetních dokladech). Dodá-li plnění pro daňový subjekt subdodavatel, je nezbytné prokázat jeho vztah s uvedeným dodavatelem.

NSS opět připomenul, že mezi těmito výdaji na reklamu a příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah. “Nejvyšší správní soud je toho názoru, že pokud oproti výdaji za reklamu očekávala žalobkyně příjem skrze zvýšený zájem českých zákazníků o zboží značky ELAN, jehož je výhradní distributorkou, nejednala neracionálně…“. Dále odkázal na předchozí konstantní judikaturu v tom, že aby byly výdaje daňově uznatelné, musí být vynaloženy za účelem dosažení zdanitelných příjmů, i když se tento předpoklad nemusí vždy naplnit. Jako již tradičně NSS zkoumal formu a dosah prezentace konkrétní značky, tj. zejména zda dorazila k českému publiku, kde a jak byla prezentována (videa, články, přenosy atd.).

Prokázání realizace promítané reklamy

Dalším předmětem sporu mezi daňovým subjektem a správcem daně bylo prokázání skutečného rozsahu reklamy (tj. zda doba vyvěšení/promítání reklamy odpovídá dodavateli zaplacenému času) a dále zda došlo k vykázanému plnění v takovém rozsahu, o jakém bylo účtováno. Tímto sporem se zabýval NSS v rozsudku 10 Afs 368/2020-63. Jednalo se o náklady na reklamu na fotbalovém stadionu. Daňový subjekt v této kauze neuspěl, jelikož neunesl své důkazní břemeno.

Obecně NSS k náležitostem smluv uvedl, že smlouvy na promítanou reklamu neobsahovaly běžná ujednání, která lze u podobných smluv očekávat (např. určení místa promítání reklamy, velikost reklamní plochy, kdy a kolik minut bude reklama promítána apod.). I přestože daňový subjekt předložil důkazy v podobě fotografií, NSS posoudil, že předložené fotografie pro prokázání plnění nebyly nijak datovány a není z nich zřejmé, že byly pořízeny na místech, kde měla být reklama poskytnuta.

V této souvislosti NSS zmínil, že realizace reklamy mohla být prokázána např. svědeckými výpověďmi zaměstnanců, kteří by realizaci reklamy průběžně kontrolovali v namátkově určených intervalech a na různých místech. Dle NSS by takový způsob kontroly byl věrohodný a mohl by prokázat realizaci reklamy.

NSS se také vyjádřil k samotné podobě racionality a efektivity reklamy, kdy daňovému subjektu hrozila ztráta klíčového odběratele. NSS uvedl, že : „…světelná reklama byla (po nevyjasněnou dobu) promítána v noci, nebyla zacílena na konkrétní okruh zákazníků a např. na tribuně stadionu Bohemians tuto reklamu nemuselo být (vždy) pořádně ani vidět“ z důvodu výskytu vegetace. Počínání daňového subjektu, který za tuto reklamu zaplatil několik milionů korun, označil jako krajně nestandardním, jelikož tyto náklady na reklamu se podílely přibližně 33 % (v roce 2012) a 25 % (v roce 2013) na celkových příjmech daňového subjektu.  

Zde je důležité, aby skutečné reklamní plnění odpovídalo smluvenému plnění – to znamená mít k dispozici nejen smlouvy a faktury, ale také důkazní prostředky (např. adekvátní fotografie nebo i svědectví vlastních zaměstnanců), jenž společně prokazují věcný a časový rozsah poskytnutí sjednaného reklamního plnění. Zároveň by měl být při realizaci reklamního plnění vzat v potaz také racionální aspekt efektivity reklamy.

Reklama a cena obvyklá

V posledním rozsudku, konkrétně 1 Afs 109/2021-67 NSS rozhodoval ve věci výkladu ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP a jeho vztahu na stanovení ceny reklamního plnění.

Předmětem tohoto sporu bylo určit, zda daňový subjekt a dodavatel reklamy byli jinak spojené osoby dle uvedeného ustanovení a zda se jimi sjednaná cena za reklamu lišila od cen sjednaných v běžných obchodních vztazích mezi nespojenými osobami.

V tomto případě daňový subjekt neuzavřel obchodní vztah přímo se sportovním klubem, místo toho využil služeb zprostředkovatele - reklamní agentury, se kterou uzavřel smlouvu na reklamní kampaň.

Správce daně považoval tento vztah jako vztah spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b bodu 5 ZDP („spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí: jinak spojené osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty“), protože se dle jeho názoru sjednané ceny plnění výrazně odlišovaly od cen obvyklých.

Dle NSS ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP lze uplatnit, pokud jsou splněny tyto tři podmínky:

1. byla prokázána existence smluvního vztahu mezi ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými osobami,
2. sjednané ceny mezi těmito osobami musí být odlišné od cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích,
3. daňový subjekt tento rozdíl nedoloží v uspokojivé míře.

Při aplikaci tohoto ustavení je nezbytné dodržet pořadí jednotlivých podmínek, tj. nejprve prokázat, že se jedná o spojené osoby (včetně i jinak spojených osob). V dalším kroku je pak zjišťováno, zda se sjednané ceny liší od cen v běžném obchodním vztahu.

NSS stanovil, že: „…ze samotného navýšení ceny nelze bez dalšího usuzovat na propojenost dotčených daňových subjektů dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP“. Nicméně znak vysoké ceny může být jedním z důvodů prověření, zda jde o spojené osoby, zároveň však nemůže být pouze jediným důvodem, který zakládá na zahájení prozkoumání tohoto vztahu. 

V této souvislosti NSS odkázal na předchozí judikaturu, která z navýšení ceny zároveň dovozovala spojení dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, nicméně tak činila pouze v situaci, kdy navýšení ceny bylo očividné na první pohled (např. více než 200násobné navýšení ceny) a současně zde byly další podezřelé okolnosti (nestandardní obsah smluv, zanedbatelný přínos reklamy pro daňový subjekt a další). Toto však v posuzovaném případu správce daně nepotvrdil ani neprokázal.

Dle NSS je tak nezbytné prokázat přítomnost nezvyklých okolností, které vedou k závěru, že zastíraným účelem právního vztahu je získání neoprávněné daňové výhody. Pouhá existence právního vztahu je z tohoto hlediska nedostatečná, neboť by vedla k závěru, že dané ustanovení dopadá na všechny účastníky právních vztahů, což je výklad absurdní.

Dále se NSS zabýval i otázkou stanovení srovnatelné ceny. Správce daně postupoval tak, že vyšel z ceníkových cen jednotlivých sportovišť pro umístění reklamy. Daňový subjekt však po celou dobu uváděl, že se v případě jeho dodavatele jednalo o komplexní službu reklamy na klíč. V této souvislosti nejprve NSS uvedl, že přidanou hodnotou pro daňový subjekt v situaci, kdy nakupuje reklamu od zprostředkovatele reklamy, představuje to, že daňový subjekt není nucen sám aktivně komunikovat s poskytovateli reklamních ploch či dohlížet například na výrobu reklamy a její umístění. Z tohoto hlediska NSS neshledal nic nestandardního o tom, že daňový subjekt neuzavíral smlouvy s přímo dotčenými sportovními areály, ale využíval zprostředkovatele.

Proto měl správce daně při stanovení cen obvyklých vycházet z cen, které účtují zprostředkovatelé, a nikoliv z cen, které chtějí jednotlivá sportoviště, kdy tyto ceny budou zpravidla nižší.

NSS shrnul, že si daňový subjekt může vybrat dodavatele, od kterého si zboží nebo službu koupí a že daňovým orgánům nepřísluší posoudit výši ceny obvyklé, pokud se nejedná o spojené osoby. Je tedy čistě na daňovém subjektu, kterého dodavatele si vybere a za jakou částku (může si nechat zajistit reklamní plnění i přes zprostředkovatele, jak tomu bylo v tomto případě, přičemž je obvykle potřeba počítat s vyšší cenou plnění). Na druhou stranu NSS připomenul, že daňový orgán má pravomoc posoudit jednak výši výdaje (nákladu) podle § 24 odst. 1 ZDP a také to, zda byl tento výdaj vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů.

 
Závěrečné shrnutí

Shrneme-li, pro uplatnění daňově uznatelných nákladů na propagaci je dle poslední judikatury NSS nutno zohlednit zejména:

• faktické uskutečnění reklamního plnění s tím, že toto skutečné plnění musí odpovídat smluvnímu ujednání,
• smlouva na reklamní plnění by měla obsahovat dostatečně přesné podmínky poskytované reklamy,
• předložená dokumentace správci daně musí věcně a časově odpovídat předem stanovenému rozsahu reklamy a tento rozsah prokázat (nelze tak mít k dispozici pouze nic neříkající fotodokumentaci, jak napadl NSS ve výše uvedeným rozsudku),
• kdo dané plnění daňovému subjektu poskytuje,
• důležitým aspektem je také efektivita a racionálnost reklamy.

Za důležité lze považovat možnost prokázání poskytnutí reklamy prostřednictvím svědeckých výpovědí vlastních zaměstnanců, kteří plnění reklamy mohou kontrolovat.

NSS dále potvrdil, že výběr dodavatele reklamy je plně v režii daňového subjektu. V případě zprostředkování reklamního plnění je pro účely stanovení obvyklých cen nutno zohlednit právě vliv zprostředkovatelské provize, tj. nelze srovnávat s cenami reklamy poskytované tzv. napřímo. V případech, kdy je cena pouze jediná podezřelá skutečnost, neměl by správně správce daně pouze na základě této skutečnosti označit vztah jako vztah spojených osob se všemi možnými negativními dopady (doměření daně atd.)

V případě, že nastavujete v současné době nové smluvní vztahy týkající se reklamy či reklamní plnění konzumujete, doporučujeme v těchto vztazích s dodavateli zohlednit výše uvedené. Samozřejmě jsme v případě dotazů ohledně tohoto nastavení rádi k dispozici.