Dle ustálené judikatury Evropského soudního dvora lze přiznat dodavateli osvobození při dodání zboží do jiného členského státu i v případě následného daňového podvodu a to za předpokladu, že dodavatel jednal v dobré víře a přijal veškerá rozumná opatření, která lze po něm požadovat, aby plnění, která uskutečnil, nevedla k daňovým únikům. Evropský soudní dvůr v této souvislosti zdůraznil, že pravomoc takovéhoto posouzení okolností přísluší vnitrostátním soudům.

Tento článek se zabývá právě problematikou posouzení možnosti zachování osvobození při dodání zboží do jiného členského státu v případě následného daňového podvodu, tak jak jej vidí Nejvyšší správní soud České republiky.

Osvobození při dodání zboží do jiného členského státu

Směrnice o dani z přidané hodnoty členským státům Evropské unie ukládá povinnost osvobodit od daně z přidané hodnoty dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území a to na území, které se nachází na území Evropské unie a to za předpokladu, že toto dodání zboží bylo uskutečněno pro jinou osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy.

Tato zdlouhavá a složitá definice vymezení podmínky pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, lze (v případě dodání zboží z České republiky) zjednodušeně shrnout, do následujících tří podmínek, které musejí být splněny kumulativně (tj. všechny podmínky musí být splněny najednou):

1. Zboží musí být dodáno osobě povinné k dani;
2. Zboží musí být přepraveno z území České republiky; a
3. Zboží musí skončit na území jiného členského státu.

Český zákon o DPH stanoví podobné podmínek těm, které ukládá směrnice o DPH s tím, že na rozdíl od směrnice o DPH ukládá povinnost, kde odběratel musí být osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě Evropské unie. Je tedy otázkou, zda nesplnění této podmínky, tj. podmínky, kdy odběratel není osoba registrována k DPH v jiném členském státě (nicméně je osoba povinná k dani), může být základem pro zamítnutí osvobození dodání zboží do jiného členského státu ze strany českého správce daně a zda by tato argumentace vůbec obstála v případě sporu před Evropským soudním dvorem (dále jen „ESD“).

Český zákon o DPH dále stanovuje, že osvobození při dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením odběratele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.

Nicméně, na základě ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) a ESD je zřejmé, že pouhé splnění všech výše uvedených podmínek nezaručuje, že správce daně uzná osvobození při dodání zboží do jiného členského státu (např. v případě podezření z daňového úniku). 

Daňové úniky

Systém daně z přidané hodnoty tvoří jeden z hlavních pilířů financování veřejných rozpočtů členských států Evropské unie. Při zohlednění současné podoby zadluženosti většiny členských států Evropské unie je vcelku logické, že hlavní pozornost je v těchto dnech věnována předcházení a zabránění daňovým únikům.

Karuselový obchod (též zvaný kolotočový podvod) je typickým příkladem daňového podvodu. Karuselový obchod lze zjednodušeně shrnout jako obchodní činnost mezi několika subjekty, které se nacházejí v různých členských státech, a které si mezi sebou prodávají zboží za využití institutu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. Daňový únik vzniká v okamžiku prvního lokálního prodeje, tj. v situaci kdy si subjekt na začátku řetězce nejdříve uplatní nárok na odpočet DPH z titulu nákupu zboží a následně vykáže osvobozené dodání zboží do jiného členského státu, kde toto zboží nikdy území České republiky neopustilo (nebo kde toto zboží nikdy ani neexistovalo). V těchto situacích subjekt na začátku řetězce dosáhne daňového úniku v podobě inkasa nadměrného odpočtu DPH (osvobozené dodání zboží do jiného členského státu nemá dopad na výši daně na výstupu v zemi dodavatele).

Stejného daňového úniku může dosáhnout i subjekt nacházející se uprostřed řetězce v případě, kdy dodavatel tomuto subjektu vystaví daňový doklad bez DPH (např. odběratel trvá na osvobození z titulu vlastní přepravy zboží do jiného členského státu). Tato situace se může přihodit téměř každému daňovému subjektu, který v těchto situacích bude vystupovat jako dodavatel, a který např. v rámci zachování dobrých obchodních vztahů, naplnění ročních plánů, získání nových obchodních partnerů apod., bez dalšího přistoupí na osvobození dodání zboží do jiného členského státu. Daňový subjekt by si měl být v těchto případech vědom rizika, které pro něj mohou nastat v případě následného daňového úniku.

Model značně zjednodušeného karuselového obchodu lze shrnout následujícím obrázkem.

Situace, kdy dodavatel (tj. Subjekt 1) na požadavek odběratele v dobré víře vykázal osvobozené dodání zboží do jiného členského státu, může vést a často vede k tomu, že odběratel (tj. Subjekt 2), který si následně dopustí daňového úniku, se stává pro správce daně nekontaktní osobou. Správce daně v těchto situacích s největší pravděpodobností přistoupí ke kontrole dodavatele (tj. Subjekt 1) a začíná tak, často velmi zdlouhavé prokazování toho, zda byly splněny všechny podmínky pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, tak jak je vymezuje zákon o DPH a rozsáhlá judikatura NSS a ESD.

Tyto podmínky lze jednoduše shrnout do následujících bodů:

• Splnil daňový subjekt všechny zákonné povinnosti pro uplatnění osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, tak jak jej vymezuje zákon o DPH?
• Věděl daňový subjekt anebo vědět měl o daňovém úniku?
• Jednal daňový subjekt v dobré víře?
• Přijal daňový subjekt všechna opatření, která po něm mohou být v rozumné míře požadována, aby zajistil, že dodání zboží nepovede k daňovým únikům?

Daňové úniky očima NSS

NSS se již několikrát vyjádřil, že pouhé předložení bezvadných daňových dokladů i naplnění ostatních formálních náležitostí, nemusí vždy nezbytně postačovat k unesení důkazního břemene. V případě pochybností je dodavatel povinen dále prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu (např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu).

V této souvislosti a v souladu s ustálenou judikaturou ESD, která stanovuje, že daňové úniky lze vymáhat i po osobách, které se na daňovém podvodu podíleli, věděli o něm anebo vědět o něm měli, NSS stanovil několik požadavků, které by mohly být po daňovém subjektu požadovány, aby dodání zboží do jiného členského státu, které je následně předmětem daňového úniku na straně odběratele, mohlo být považováno za osvobozené dodání zboží do jiného členského státu.

Tyto požadavky mohou být, mimo jiné, následující:

• Dodavatel by měl znát skutečné místo (tj. místo v jiném členském státě), kam má být zboží fyzicky přepraveno;
• Dodavatel by měl být seznámen s finanční situací odběratele;
• Dodavatel by si měl ověřit osoby jednající jménem odběratele;
• Dodavatel by si měl ověřit činnost odběratele a případně skutečné sídlo jejího vedení (např. zda nemá sídlo v tzv. virtuální kanceláři);
• Dodavatel by si měl ověřit platnost DPH čísla odběratele prostřednictvím systému VIES;
• Dodavatel by měl posoudit rizikovost daňového úniku v souvislosti s povahou obchodované komodity (např. pohonné hmoty, mobilní telefony, odpad a podobné komodity mohou mít větší sklon k daňovým únikům).

NSS již několikrát připomněl, že pouhé čestné prohlášení, ze kterého plyne, že zboží bude přepraveno do jiného členského státu, není postačující k tomu, aby mohlo být bez dalšího uznáno osvobození při dodání zboží do jiného členského státu.

V případě daňového úniku by měl být daňový subjekt připraven prokázat, že o podvodu nevěděl a ani vědět nemohl a to v návaznosti na výše uvedené požadavky, které mohou být po něm v rozumné míře ze strany správce daně požadovány.

Pokud uskutečňujete/případně plánujete uskutečňovat dodávky zboží do jiných členských států a máte pochybnosti, zda byste v případě daňového úniku v řetězci byli schopni unést svoje důkazní břemeno, neváhejte nás kontaktovat. Rádi Vám pomůžeme posoudit Vaši konkrétní situaci z pohledu zákonných náležitostí a požadavků, které vyslovil NSS a ESD.