„Daně jsou povinná platba, kterou určuje zákon, nikoliv dobrovolné příspěvky státu.“ Výrok jednoho soudu Spojených států mě zaujal natolik, že jsem ho vybral jako motto poradenské firmy Fučík a partneři.

Platit na daních více, než vyžaduje zákon, nechce žádný podnikatel. Platit méně, než vyžaduje zákon, zakazuje podnikatelům stát. Stát placení daní vymáhá a penalizuje ty, kteří platí méně, než požaduje zákon. Ty, kteří to dělají neúmyslně, penalizuje finančně a ty, kteří úmyslně, trestně.

Hranice mezi tím, co je zákonem povoleno a co už v mezích zákona není, je velmi tenká a často vůbec není jasná. Názor o tom, kde se daná hranice pohybuje v konkrétním případě, je často velmi rozdílný na straně daňových poplatníků, jejich daňových poradců a na straně státní daňové správy. Jediný, kdo má při sporu právo rozhodnout, co je v daném konkrétním případě správně, je soud.

Poplatník - podnikatel i jeho daňový poradce si při rozhodování o daňových dopadech svého podnikání  musí uvědomit nejen samotné daňové, ale i trestně právní riziko. Jinými slovy riziko, co se může stát v případě, že učiněná rozhodnutí budou za hranou daňového zákona. Riziko, zda a kdy mohou být považována za trestná. Je tedy nutné vědět, jaká rozhodnutí v daňových věcech trestná nejsou, nemohou být, resp. mohou být nebo jsou. Víte kde je hranice trestné odpovědnosti v daňových záležitostech, kdy lze uplatnit účinnou lítost, doplatit daně a nenechat se zavřít?

Hranice, kdy jednání daňových poplatníků i daňových poradců v daňových věcech může být trestné, není jednoznačná. Dobrý daňový poradce poskytující poradenství si musí být vědom, jaká doporučení jsou na hranicích zákona a jaká doporučení mohou být již za touto hranicí. Měl by znát, jaká rizika z pohledu trestně právní odpovědnosti s sebou daná rozhodnutí mohou nést jak pro klienta, tak i pro něj samotného.

Jaké mohou být dopady, pokud porušíte trestní zákoník a kde je hranice trestně právní odpovědnosti? Právě o tom je tento článek.

Trestní zákoník klasifikuje následující daňové trestné činy:

• Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby - § 240 Trestního zákoníku,
• Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby - § 241 Trestního zákoníku,
• Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení - § 243 Trestního zákoníku,
• Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění - § 254 Trestního zákoníku.

Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby

Zkrácení daně je hospodářským trestným činem, jehož podstatou je úmyslné jednání, kdy daňový poplatník vědomě zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění či pojistné na zdravotní pojištění, poplatky nebo jiné podobné platby. Trestné je takové zkrácení daně, kdy výše způsobené škody přesahuje částku 50.000 Kč. Trestní zákoník trestá trestný čin zkrácení daně mimo jiné i podle výše škody. Vyšší postih a vyšší trestní sazba je za škody ve značném rozsahu (více než půl milionu Kč) a za škody ve velkém rozsahu (více než 5 milionů Kč).

Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby

Jiným, z pohledu trestního zákoníku méně nebezpečným trestným činem, je trestný čin neodvedení daně, pojistného nebo jiné platby. Tento trestný čin spočívá v tom, že daň (pojistné na sociální zabezpečení, nebo na zdravotní pojištění) je vypočtená, sražená zaměstnanci, ale neodvedená státu. Pro trestný čin neodvedení daně upravuje trestní zákoník tzv. zvláštní účinnou lítost v § 242 trestního zákoníku. Na rozdíl od obecné účinné lítosti uvedené v § 33 trestního zákoníku, zaniká trestnost uvedeného činu neodvedení daně nebo jiného podobného poplatku, pokud daňový subjekt uhradí neodvedenou daň do doby, než prvoinstanční soud počne vyhlašovat rozsudek. Na rozdíl od obecné účinné lítosti, v tomto případě nepožaduje trestní zákoník, aby platba byla zaplacena dobrovolně, tedy před tím, než její zaplacení požaduje například správce daně na základě provedené daňové kontroly.

Nesplnění oznamovací povinnosti

Daňové předpisy a daňový řád stanovují celou řadu oznamovacích povinností. Trestným činem je nesplnění takové zákonné oznamovací povinnosti vůči správci daně, které ohrozí ve větším rozsahu řádné a včasné stanovení daní jinému nebo její vymáhání od jiného. Daňový řád zrušil oznamovací povinnost týkající se úhrad fyzickým osobám, kterou obsahoval zákon o správě daní a poplatků, a snížila se tak jedna „nebezpečná“ zákonná oznamovací povinnost. Nové oznamovací povinnosti daňovým subjektům vyplývají z nově uzavíraných dohod o automatické výměně informací platných od roku 2016 nebo implementace nových směrnic EU (například DAC5). Úmyslné porušení automatické výměny informací může být klasifikováno jako trestný čin.

Tento trestný čin je v praxi spíše výjimečný.

Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění

Tento trestný čin se týká toho, kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady, které slouží k přehledu o stavu hospodaření a majetku, nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen. Kdo v takovýchto předpisech uvádí nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, nebo kdo takové doklady změní, zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnými nebo zatají, a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Jinými slovy, kdo nevede účetnictví nebo účetní knihu úmyslně zničí, může být souzen za trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění.

Účinná lítost

Podle § 33 trestního zákoníku trestné činy zkrácení daně a trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení zanikají v případě, kdy pachatel dobrovolně zamezil škodlivému následku trestného činu nebo jej napravil nebo učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Obecná účinná lítost, na rozdíl od speciální účinné lítosti k trestnému činu neodvedení daně a poplatku (§ 242 Trestního zákoníku) požaduje, aby daňový poplatník daň přiznal zcela dobrovolně, nikoliv až pod hrozbou daňové kontroly nebo jiného úkonu správce daně. Podle Judikatury Nejvyššího soudu[1], jestliže pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. U daňového trestného činu se jedná o situaci, kdy obviněný dobrovolně částku, o niž snížil příjem do státního rozpočtu, dodatečným splněním daňové povinnosti uhradí, nebo vrátí vylákanou výhodu. Pokud tak učiní až na základě daňové kontroly, nelze říct, že takto jednal dobrovolně.

A teď rozebereme právní pojmy podstatné pro pochopení, co se považuje za úmyslné spáchání trestného činu a zda nedbalost, anebo neznalost daňových předpisů může vést k takovému úmyslnému spáchání a k trestnosti.

Subjektivní stránka trestného činu a jeho zavinění

Zavinění je vnitřní psychický vztah člověka k určitým skutečnostem, jež zakládají trestný čin, ať již vytvořeným pachatelem nebo objektivně existujícím bez přičinění v době činu. V trestním právu platí zásada odpovědnosti za zavinění. Zavinění je založeno na dvou složkách, složce vědění a složce volní. Vědění znamená, že pachatel ví, že to, co páchá, může způsobit danou nežádoucí skutečnost. Volní složka vyjadřuje situaci, že ačkoliv pachatel ví, že to, co páchá, může nežádoucí skutečnost vyvolat, přesto se rozhodl pro takové porušení objektu trestného činu, tj. jde o chtění nebo srozumění pachatele s následkem trestního činu.

Formy zavinění, úmysl nebo nedbalost

Z tohoto pohledu trestní právo rozlišuje mezi úmyslem a nedbalostí, rozlišuje mezi úmyslně spáchaným trestným činem a činem spáchaným z nedbalosti. Úmysl může být přímý nebo nepřímý, nedbalost může být vědomá či nevědomá.

Trestný čin je spáchán úmyslně, jestliže pachatel chtěl způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem, nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn. Srozuměním se rozumí i smíření pachatele s tím, že způsobem uvedeným v trestním zákoně může porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem. Právní literatura definuje nepřímý úmysl jako situaci, kdy pachatel věděl, že svým jednáním může způsobit porušení nebo ohrožení zájmu a pro případ, že je způsobí, s tím je srozuměn. Musíme tedy vnímat obě složky, nepostačí to, že pachatel věděl o možnosti vzniku následků – nemůžeme tím říct, že s tím byl automaticky srozuměn, protože pak bychom nemohli odlišit úmysl nepřímý od vědomé nedbalosti.

Trestný čin je spáchán z nedbalosti, jestliže pachatel věděl, že může způsobem uvedeným v trestním zákoníku porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem, ale bez přiměřených důvodů spoléhal, že takové porušení nebo ohrožení nezpůsobí - vědomá nedbalost. Na rozdíl od nepřímého úmyslu má pachatel k následku negativní vztah, tj. nepřeje si, aby následek nastal. Pachatel nevěděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, ačkoliv o tom, vzhledem k okolnostem a ke svým osobním poměrům, vědět měl a mohl - nevědomá nedbalost.

Z definic, které jsou čerpány z právní Wikipedie, vyplývá, že rozdíl mezi nepřímým úmyslem a vědomou nedbalostí vždy záleží na posouzení konkrétního případu a jeho posuzování v daňových záležitostech nebude jednoduché ani pro zkušeného trestního specialistu.

Obsah zavinění

Obsah zavinění řeší otázku, na jaké okolnosti se zavinění musí vztahovat, co všechno musí pachatel vědět, co musí chtít, s čím má být srozuměn. Zavinění se musí vztahovat zásadně na všechny znaky skutkové podstaty. Právní omyl týkající se neznalosti daňových předpisů je tzv. omylem neomluvitelným, na který se nelze při spáchání trestného činu vymlouvat.

Úmyslné trestné činy a trestné činy spáchané z nedbalosti

Není-li v trestním zákoníku výslovně uvedeno, že ke spáchání trestného činu postačí zavinění z nedbalosti, je k jeho spáchání vyžadován úmysl. Úmyslné trestné činy jsou takové, u nichž se vyžaduje, aby pachatel jejich spácháním buď o dosažení deliktního následku usiloval, nebo byl minimálně srozuměn s tím, že nastane. U nedbalostních trestných činů postačuje, že pachatel buď věděl, že škodlivý následek může způsobit, ale bez přiměřeného důvodu očekával, že k němu nedojde, anebo to nevěděl, přestože to vzhledem k okolnostem a ke svým osobním poměrům vědět měl a mohl.

Všechny daňové trestné činy jsou tedy svým charakterem hospodářskými delikty a k jejich uskutečnění je nutný úmysl, ať už úmysl přímý nebo nepřímý. K jejich vykonání nestačí nedbalost.

Jak jsem již upozornil výše, hranice mezi nepřímým úmyslem a vědomou nedbalostí je velmi tenká a v praxi záleží na posouzení všech okolností a důkazních prostředků k jejich stanovení. Často je těžké říci jednoznačně, zda byl který čin spáchán úmyslně, anebo pouze z nedbalosti.

[1] judikát sp. Zn.NS 8 Tdo 1049/2014-37