![](/uploads/clanky/_r/web-grantthornton-sablona-800x348.png)
M. Sýkora Horňáková | 15.8.2024
Auditní tým Grant Thornton ovládl důležitý tendr pro EAADaně, účetnictví, právo a nejen to. Všechny klíčové novinky pro váš byznys.
Článek se zabývá účetním zachycením derivátů a zajištění u podnikatelských subjektů účtující podle účetní osnovy pro podnikatele. Dále jsou v článku uvedeny základní informace pro jejich zdanění.
Dle § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále „ZoÚ“) se z jednotlivých složek majetku k datu účetní závěrky oceňují reálnou hodnotou mimo jiné deriváty a část majetku a závazků zajištěná deriváty.
Dle § 27 odst. 4 ZoÚ se jako reálná hodnota použije tržní hodnota či ocenění kvalifikovaným odhadem. Nelze-li postupovat těmito způsoby, je možné použít ocenění stanovené dle zvláštních právních předpisů.
Dále je nutné z účetního pohledu rozlišit, zda se jedná o deriváty zajišťovací či o deriváty k obchodování. Toto rozlišení nemusí ale v zásadě odrážet ekonomickou podstatu, protože i zajišťovací deriváty musí být z důvodu absence zajišťovací dokumentace evidovány jako deriváty k obchodování. V § 52 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou stanoveny podmínky, při jejichž splnění je možné považovat derivát za zajišťovací. Podmínky jsou následující:
a) na počátku zajištění je zajišťovací vztah zdokumentován,
b) zajištění je efektivní,
c) efektivita je spolehlivě měřitelná a průběžně posuzována.
V případě že jsou splněny tyto podmínky a jedná se tedy o zajišťovací deriváty, je nutné dále rozlišit, zda se jedná o zajištění reálné hodnoty rozvahového aktiva nebo závazku či o zajištění očekávaného peněžního toku. Toto rozdělení určuje, zda účtovat o změně reálné hodnoty výsledkově či rozvahově. Dle § 52 Vyhlášky se potom v případě:
Ad1. V tomto případě jsou vykázány změny reálné hodnoty podkladového aktiva i derivátu výsledkově z důvodu jejich existence ve stejném okamžiku. Rozdíly z jejich přecenění se tudíž částečně vzájemně kompenzují (v případě kurzové ztráty z podkladového aktiva vzniká zisk ze zajištění a naopak).
Ad2. Ve druhém případě existuje již zajištění (derivát) v podobě cizoměnného aktiva či pasiva, ale zpravidla neexistuje budoucí cizoměnný příjmem či výdajem (peněžní tok). Při významném podílu cizoměnových aktiv a pasív a významném pohybu devizových kursů by vznikl časový nesoulad v přecenění, který by mohl mít zásadní vliv na účetní závěrku společnosti.
Nezbytnou podmínkou pro toto účetní zachycení je však splnění veškerých požadavků na aplikaci zajišťovacího účetnictví – tedy zejména vedení dokumentace k zajišťovacímu vztahu a průběžné testování efektivity zajištění.
Přestane-li splňovat zajišťovací derivát výše uvedené podmínky (dokumentace, efektivita,…), účtuje se o něm jako o derivátu k obchodování. I v případě, že deriváty splňují výše uvedené podmínky (dokumentace, efektivita…) se může účetní jednotka rozhodnout, zda bude o všech derivátech účtovat jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako a o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik.
Společnosti mohou předejít měnovému riziku uzavíráním transakcí ve stejné měně. Tento způsob představuje „přirozený“ hedging, který se obejde bez nákupu derivátů. Jedná se např. o situace, kdy exportní společnosti čerpají úvěr v měně exportu, leasingová společnost nabízí předmětu leasingu ve stejné měně, ve které je financováno (úvěr) pořízení předmětu leasingu. Zajišťovací účetnictví je upraveno v §60 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Model zajištění budoucích peněžních toků spočívá v kurzovém přecenění cizoměného aktiva nebo závazku již vykázaného v rozvaze, které je přeceněno na rozvahových účtech účtové skupiny 41 a na příslušné účty nákladů nebo výnosů se účtují v okamžiku zaúčtování těchto smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou. Zajišťovaná položka jsou budoucí cizoměnová inkasa nebo platby, o kterých společnost doposud neúčtovala, a to jak z již uzavřených smluv, tak i budoucích očekávaných smluv.
Pro lepší představu uvedeme jednoduchý příklad:
Účetní jednotka eviduje pohledávku ve výši 1000,- EUR oceněnou v kurzu 25,- CZK/EUR a uzavře derivát (a) na prodej EUR za 27,- CZK/EUR. V době vypořádání derivátu je kurz 20,- CZK/ERU (a), 30,- CZK/EUR (b). Derivát splňuje podmínky stanovené zákonem, tj. je zdokumentován a je efektivní.
Dále účetní jednotka vlastní nemovitost s nájemní smlouvou uzavřenou v měně CZK. Vzhledem k tomu, že pořízení nemovitosti je financováno úvěrem v EUR, účetní jednotka z důvodu očekávaného poklesu kurzu CZK/EUR uzavřela měnový derivát (c). V listopadu, kdy byl kurz 25,- CZK/EUR, uzavřela derivát, který bude realizován v únoru následujícího roku, kdy účetní jednotka nakoupí 10.000,- EUR za stejný kurz. Kurz k rozvahovému dni byl 26,- CZK/EUR.
Účetní jednotka pořídila nemovitost se záměrem tuto nemovitost pronajímat formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci – nájemní smlouva je uzavřena v měně EUR a nájemné je splatné každý rok (d). Pořízení této nemovitosti bylo financováno úvěrem (e), který byl poskytnut a bude splácen po dobu 30-ti let prostřednictvím ročních splátek (d) v měně EUR.
Účetní jednotka bude postupovat následujícím způsobem:
a) Podkladové aktivum (pohledávka v EUR) i derivát (závazek z titulu úhrady 1.000,- EUR v kurzu 27,- CZK) představují zajišťovací derivát. V případě pohybu kurzu na 20,- CZK/EUR účetní jednotka realizuje zisk ve výši 2 tis. CZK (7000,- zisk z derivátu, 5000,- kurzová ztráta).
b) V případě pohybu kurzu na 30,- CZK/EUR účetní jednotka realizuje zisk ve výši 2 tis. CZK (3000,- ztráta z derivátu, 5000,- kurzový zisk). Pro účetní jednotku není v tomto případě důležitý vývoj měnového kurzu, ale jiné motivy např. zajištění určité výše marže, plánování tržeb (odstranění výkyvů z měnových rizik).
c) Vzhledem k tomu, že se jedná o derivát k obchodování (účetní jednotka očekává pokles kurzu CZK/EUR a při realizace derivátů bude povinna zaplatit 250.000,- CZK), k rozvahovému dni účetní jednotka vykáže ostatní finanční výnosy ve výši 10 tis. CZK.
d) v případě splátek úvěru v EUR a zároveň pohledávek z titulu nájmu v měně v EUR se jedná o přirozené zajištění (závazek = splátka je účtována v EUR, pohledávka = nájem je účtován v EUR):
a. splátka úvěru běžného období, je oceněna kurzem platným pro den vzniku účetního případu (dle vnitřních pravidel), rozdíl vzniklý mezi hodnotou splátky přeceněnou kurzem běžného období a kurzem historickým, ve kterém byl úvěr poskytnut, je účtován výsledkově,
b. výnos běžného období je oceněn kurzem platným pro den vzniku účetního případu (případně krátkodobá pohledávka je přeceněna k rozvahovému dni výsledkově), kurzový rozdíl mezi kurzem úhrady a kurzem vzniku pohledávky je účtován výsledkově,
e) V případě přecenění nesplaceného zůstatku úvěru se jedná o zajištění budoucího peněžního toku a závazek je přeceněn rozvahově na účet 41x.
Současná úprava zdanění derivátů je platná od 1.1.2006. Dle předchozí úpravy zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“) bylo nutné rozdělit deriváty zajišťovací a ostatní. U zajišťovacích derivátů bylo možné pro prokázání účelu zajištění rizik účetní jednotky a postupu účtování, ponechat náklady a výnosy vzniklé z těchto transakcí jako daňově relevantní. U ostatních derivátů byla případná ztráta z transakcí daňově neuznatelná s možností jejího uplatnění proti případným zisků a to nejpozději ve třech následujících zdaňovacích obdobích.
Od roku 2006 je účetní zachycení operací s deriváty uplatněno i pro daňové účely bez dalších úprav. Případnou ztrátu vzniklou v předcházejících zdaňovacích obdobích z operací s deriváty, které nebyly prokazatelně sjednány za účelem zajištění, je možno odečíst od obecného základu daně. Deriváty jsou upraveny v odst. 9) písm. b) § 23 ZDP, který uvádí, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, se u derivátu a části majetku a závazku zajištěného derivátem výsledek hospodaření neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty, která je zjištěna podle ZoÚ.