Pro další díl seriálu o mezinárodních účetních standardech jsme vybrali oblast majetku, konkrétně část dlouhodobých hmotných aktiv, upravenou mezinárodním účetním standardem IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Abychom se nejprve uvedli do tématiky, začneme od českého pojetí této oblasti.

Oblast dlouhodobého hmotného majetku je v české účetní legislativě (ČÚL) komplexně popsána v zákoně o účetnictví, vyhlášce upravující účetnictví podnikatelů a českém účetním standardu ČÚS 013. Základními znaky dlouhodobého hmotného majetku (DHM) jsou zejména jeho fyzická podstata, jeho využitelnost v účetní jednotce přesahující jeden rok a dále ocenění, které překročí účetní jednotkou zvolenou hranici. Do oblasti DHM spadají pozemky, stavby, samostatné movité věci, pěstitelské celky, zvířata, jiné dlouhodobý hmotný majetek, oceňovací rozdíl k dlouhodobému hmotnému majetku, technická zhodnocení ke stavbám a samostatným movitým věcem a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.

Zatímco ČÚL zobrazuje DHM splňující výše uvedená kritéria stejně, mezinárodní účetní standardy rozlišují účel, za kterým je majetek držen. Proto se oblastí dlouhodobých hmotných aktiv zabývá více standardů. Mimo IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, kterému se budeme věnovat v dnešním článku, jde například o IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti; IAS 17 – Leasingy; IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv a IAS 40 – Investice do nemovitostí. K některým z těchto standardů se vrátíme v našem dalším článku.

Pozemky, budovy a zařízení

Jako pozemky, budovy a zařízení definuje standard hmotná aktiva, která účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, za účelem pronájmu jiným osobám nebo k administrativním účelům a u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období.

Jako pozemky, budovy a zařízení lze však uznat pouze taková aktiva, u nichž je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky spojené s danou položkou poplynou do účetní jednotky a je možno spolehlivě ocenit pořizovací náklady dané položky.

Ocenění majetku při pořízení

Majetek lze obecně získat koupí, vlastní činností nebo jej lze nabýt bezúplatně, např. darováním. IFRS náklady spojené s pořízením majetku označují jako pořizovací náklady. Tyto náklady zahrnují kupní cenu, cla, daně, dopravu, instalaci, montáž a další náklady. S těmito typy nákladů se víceméně setkáme i v ČÚL, podstatnou odlišností však je, že pořizovací náklady dle IFRS také obsahují náklady, které vzniknou v souvislosti s daným aktivem v budoucnu – jde o odhadované náklady na demontáž pořizovaného majetku a uvedení místa do původního stavu, je-li to povinností účetní jednotky.

Pořizovacím nákladem může být peněžní částka nebo zaplacené peněžní ekvivalenty nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby. Pořizovací náklady jsou oceněny hodnotou peněz k danému okamžiku. V případě, kdy jsou platby za aktivum odloženy (tj. při pořízení „na splátky“), je třeba rozdíl mezi peněžním ekvivalentem ceny a celkovou platbou vykázat jako úrok pomocí diskontování.

Oceňování majetku k rozvahovému dni

V souladu s IAS 16 si pro každou třídu pozemků, budov a zařízení účetní jednotka zvolí jedno z nabízených účetních pravidel – model oceňování pořizovacími náklady nebo přeceňovací model.

Model oceňování pořizovacími náklady je blízký ČÚL. Aktivum se vykazuje v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Podstatou přeceňovacího modelu je ocenění hmotných aktiv reálnou hodnotou. Tento model předpokládá, že s danými aktivy existuje aktivní trh. V českém prostředí tento model není prakticky využitelný.

Přeceňovací model

Přeceňovací model lze použít pouze u těch hmotných aktiv, jejichž reálná hodnota může být spolehlivě určena. Aktiva jsou pak zobrazována v reálné hodnotě snížené o oprávky a následné kumulativní ztráty ze snížení hodnoty.

Reálná hodnota pozemků a budov se obvykle stanovuje dle tržní ceny na základě odhadu profesionálně kvalifikovaného znalce, u zařízení jde o tržní cenu určenou odhadem. Nelze-li uvedeným způsobem reálnou hodnotu určit, je třeba ji odhadnout na základě standardem stanovených metod. Pokud je přecenění reálnou hodnotou provedeno, je třeba také přepočíst oprávky. Přecení-li se jedna položka pozemků, budov a zařízení, musí se přecenit celá třída.

Prvotní přecenění aktiva směrem nahoru se zobrazí vždy proti vlastnímu kapitálu v položce fondu z přecenění. Pokud však již v minulosti bylo k tomuto aktivu zaúčtováno přecenění směrem dolů, účtuje se nejprve přímo do výsledovky a až následně do vlastního kapitálu. Prvotní přecenění směrem dolů se zobrazí přímo do výsledovky. Následné zvýšení se nejprve zaúčtuje do výsledovky (nejvýše do částky odpovídající předchozímu snížení hodnoty) a poté do vlastního kapitálu.

Odepisování, snížení hodnoty aktiva, vyjmutí z rozvahy

Prostřednictvím odpisů vyjadřuje účetní jednotka míru opotřebení majetku. Od roku 2010 bylo do ČÚL zavedeno tzv. komponentní odpisování, čímž došlo k přiblížení k IFRS. Při tomto přístupu účetní jednotka odpisuje jednotlivé komponenty majetku s různou dobou životnosti samostatně. Odpisy majetku i komponent se zachycují v každém období do výsledovky. Odpisová metoda by měla reflektovat ekonomickou životnost aktiva. Při rozvržení odpisů na dobu životnosti daného majetku navíc IFRS kalkulují s tzv. zbytkovou hodnotou, která představuje odhad čisté částky, kterou by společnost získala prodejem aktiva na konci jeho očekávané doby použitelnosti. Odpisy jsou pak kalkulovány z pořizovacích nákladů aktiva snížených o zbytkovou hodnotu tohoto aktiva.

Snížením hodnoty aktiva se zabývá samostatně standard IAS 36, ke kterému se podrobněji samostatně vrátíme v některém z dalších článků. O ztrátě ze snížení hodnoty se účtuje, pokud účetní hodnota aktiva převyšuje částku, kterou lze při využívání aktiva získat zpět – tedy hodnotu z užívání či reálnou hodnotu sníženou o náklady na prodej. V případě, že pro ocenění aktiva je použitý model oceňování pořizovacími náklady, ztráta se účtuje proti výsledovce. V případě přeceňovacího modelu se o ztrátě účtuje proti fondu z přecenění tohoto aktiva, pokud byl v minulosti vytvořen.

Z rozvahy jsou položky pozemků, budov a zařízení vyjmuty v případě jejich vyřazení (např. z důvodu jejich prodeje, darování atd.) nebo pokud účetní jednotka již neočekává žádné budoucí ekonomické užitky.

Zveřejnění

V účetní závěrce musí být zveřejněny informace, které mohou ovlivnit rozhodování uživatele účetní závěrky. Pro pozemky, budovy a zařízení jsou to informace obecně požadované IAS 1, kterému jsme se věnovali v minulém čísle časopisu; nebo přímo požadované IAS 16. Jsou jimi zejména oceňovací báze, použité odpisové metody, doby použitelnosti nebo používané odpisové sazby, brutto účetní hodnota, oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty a to k začátku a konci účetního období a další požadované informace jako například informace k přecenění, změnám odhadů, snížení hodnoty a další.