![](/uploads/clanky/_r/web-grantthornton-sablona-800x348.png)
M. Sýkora Horňáková | 15.8.2024
Auditní tým Grant Thornton ovládl důležitý tendr pro EAADaně, účetnictví, právo a nejen to. Všechny klíčové novinky pro váš byznys.
Dlouhodobý finanční majetek (dále jen „DFM") se vyskytuje v rozvahách podniků méně často ve srovnání s dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem, jimž se věnovala minulá čísla Newsletteru. V DFM nalezneme především podíly v ovládaných a řízených osobách, podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, dluhové cenné papíry držené do splatnosti, zápůjčky a úvěry osobám ovládajícím nebo ovládaným, ve kterých uplatňuje účetní jednotka podstatný vliv, dále ostatní půjčky a úvěry a ostatní dlouhodobý finanční majetek. V článku se budeme věnovat jednotlivým typům DFM a jejich ocenění. Transakce s DFM mají dopad také do jiných položek rozvahy, např. do vlastního kapitálu prostřednictvím fondů z přecenění nebo do výsledku hospodaření prostřednictví finančních výnosů a nákladů. Detailněji se těmto dopadům budeme věnovat v některém z příštích článků Newsletteru.
DFM je v České republice upraven zejména v § 24 - § 30, zákona o účetnictví (dále jen „zákon"). V této části se zákon podrobněji věnuje oceňování DFM k datu pořízení a k bilančnímu dni a dále inventarizaci. Dalším důležitým právním předpisem je vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „vyhláška"), kde jsou v § 8 identifikovány konkrétní typy DFM, § 48 vymezuje náklady související s pořízením cenných papírů a podílů a v § 51 - § 53 nalezneme postupy účetního zachycení oceňovacích rozdílů při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů. S ohledem na specifickou povahu DFM je tomuto majetku věnován i samostatný účetní standard č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, jenž úzce souvisí se standardem č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly.
Nejdříve si objasníme, co se skrývá pod jednotlivými položkami DFM. Aby mohl být cenný papír nebo podíl zařazen do DFM, musí být záměrem účetní jednotky jeho dlouhodobá držba. Zpravidla jde o dobu delší než jeden rok. Pokud jde o akcie či podíly, které zachycuje ve své rozvaze investor mající rozhodující vliv v jiné účetní jednotce (je většinovým společníkem či akcionářem) jedná se o Podíly v ovládané osobě. Rozhodujícím vlivem je dispozice s alespoň 40 % hlasovacích práv, pokud stejným nebo vyšším podílem nenakládá jiná osoba. Takový vliv zpravidla zakládá možnost jmenovat a odvolávat členy statutárních a dozorčích orgánů a přijímat důležitá rozhodnutí týkající se činnosti ovládané účetní jednotky. Další složkou DFM jsou Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Zde se v účetnictví zachycují majetkové cenné papíry a podíly v případech, kdy investor disponuje alespoň 20 % hlasovacích práv v jiné účetní jednotce, ale nemá v ní rozhodující vliv. Nesplňují-li majetkové cenné papíry nebo podíly ani jednu z výše uvedených vlastností, je o něm účtováno v položce Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly (realizovatelné). V tomto případě disponuje investor méně než 20 % hlasovacích práv. Motivem pro jejich pořízení bývá dividenda nebo podíl na zisku. V průběhu činnosti podniků běžně dochází ke vzájemným půjčkám mezi ovládanou a ovládající osobou nebo ovládanými osobami navzájem. K těmto účelům je určena položka Zápůjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv. Poslední důležitou složkou DFM je Jiný dlouhodobý finanční majetek, kde se účtuje o podílech, které nepatří ani do jedné z předchozích položek, o dlužných cenných papírech, u nichž je záměrem účetní jednotky držet je do splatnosti nebo v okamžiku pořízení neví, jak s nimi dále naloží. Typickým příkladem jsou směnky, dluhopisy s pevnou úrokovou sazbou nebo dluhopisy s výnosem stanoveným jako rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kurzem (dluhopis s diskontem). Vykazují se zde i drahé kovy a kameny, pokud nejsou zachyceny v položce zásob nebo v dlouhodobém hmotném majetku.
DFM podléhá fyzické inventuře (v případě listinných cenných papírů) nebo dokladové inventuře (u zaknihovaných cenných papírů a veškerých podílů). V případě, že chybí cenný papír, uvede se úbytek na analytickém účtu „cenné papíry v umořovacím řízení". Po skončení řízení se cenný papír odúčtuje na manka a škody.
Stejně jako u ostatní položek aktiv a závazků je i u DFM nutné řešit problém ocenění, a to minimálně ke dni pořízení a k bilančnímu dni, popř. ke dni zániku. Ocenění k datu pořízení je závislé na způsobu pořízení cenného papíru nebo podílu. Nejčastěji dochází k pořízení nákupem, přičemž oceňovací základnou je pořizovací cena, která se skládá z ceny pořízení a vedlejších nákladů spojených s pořízením (typickým příkladem jsou poplatky burze, provize makléřům a obchodníkům apod.). Obě složky pořizovací ceny se sledují na účtu „pořizovaný dlouhodobý finanční majetek" a po zařazení majetku do užívání se z něho odúčtují na příslušný majetkový účet DFM. Naopak součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů přijatých za účelem pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou. U bezúplatně nabytých cenných papírů a podílů je nutné doložit ocenění dle posudku znalce a vychází se z tzv. reprodukční pořizovací ceny. Stejně se postupuje v případě, že by byl cenný papír nebo podíl vložen formou nepeněžitého vkladu do základního kapitálu podniku.
Vyhláška a zákon také počítají se situací, kdy podnik nabude cenné papíry a podíly jako protihodnotu za nepeněžitý vklad vložený do jiné obchodní korporace. Tyto papíry a podíly ocení vkladatel zůstatkovou hodnotou nepeněžitého vkladu. Pokud by však účetní cena vkladu dosáhla záporných hodnot, ocení se cenné papíry a podíly nulou (evidují se v podrozvaze) a rozdíl se zaúčtuje do výnosů.
Při ocenění k bilančnímu dni se využívá další oceňovací báze, tzv. reálná hodnota, která je definována zákonem. Na reálnou hodnotu se přeceňují cenné papíry kromě těch, které jsou drženy do splatnosti a nejsou určeny k obchodování, dále dluhopisy pořízené v primárních emisích neurčených k obchodování, cenné papíry představující účast v ovládané osobě (rozhodující vliv) nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenné papíry emitované účetní jednotkou. Pokud nelze zjistit reálnou hodnotu cenného papíru představujícího rozhodující nebo podstatný vliv, stanoví se výše ocenění pomocí metody ekvivalence. Majetková účast je v těchto případech oceněna pořizovací cenou, která se k bilančnímu dni upravuje o podíl investora na vlastním kapitálu (čistých aktivech) společnosti, v níž má investor podíl. Je-li tento podíl záporný například vlivem vysokých ztrát ovládané účetní jednotky a vlastní kapitál je záporný, ocení se majetková účast nulou a eviduje se v podrozvaze. Prakticky se přecenění provádí prostřednictvím účtů cenných papírů a podílů proti „fondu z přecenění" (oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků), který je součástí vlastního kapitálu. Při prodeji a dalších úbytcích se fond zruší souvztažně s analytickým účtem daného majetku.
Změna reálné hodnoty majetkových i dluhových cenných papírů určených k obchodování se účtuje výsledkově, tedy do finančních nákladů nebo výnosů proti příslušnému účtu finančního majetku. Dluhové cenné papíry se nepřeceňují na reálnou hodnotu, pouze se účtuje o úrokových výnosech. Jak již bylo zmíněno výše, případné dočasné snížení hodnoty se vyjadřuje také prostřednictvím opravné položky k DFM.
Modely oceňování DFM lze nalézt také v Mezinárodních účetních standardech a standardech finančního výkaznictví IAS/IFRS (dále jen „standardy"). Ty jsou v současné době jedním z významných nástrojů celosvětové harmonizace finančního výkaznictví. K bilančnímu dni dochází k přeceňování tohoto majetku na tzv. „fair value". Standardy jí definují jako cenu, která by mohla být ke dni ocenění obdržena při prodeji aktiva při běžné transakci mezi účastníky trhu. Rozdíly z přecenění jsou zachyceny buď do vlastního kapitálu, nebo do výsledku hospodaření, v závislosti na tom, o jaký druh DFM jde a podle kterého standardu se v daném případě postupuje. Rozdíl oproti české úpravě nastává při přeceňování s dopadem do vlastního kapitálu do tzv. ostatního úplného výsledku (other comprehensive income). Ten je podle standardů součástí rozšířené výsledovky podávající komplexnější pohled na výkonnost účetní jednotky.
Obchodování s cennými papíry má samozřejmě také daňové dopady. Zejména u fyzických osob došlo od 1. ledna 2014 ke změnám v zákoně o daních z příjmů. Aby byly příjmy z prodeje cenných papírů osvobozeny od daně z příjmů, musí být splněn časový test. Ten je splněn tehdy, pokud od nabytí do prodeje uplynuly alespoň 3 roky. Toto pravidlo se vztahuje na cenné papíry nabyté po 1. lednu 2014. Do roku 2013 časový test hovořil o 6 měsíční lhůtě. U společníků vlastnících významnější podíl ve společnosti se časový test zkrátil z původních 5 let také na 3 roky. Došlo tedy ke sjednocení lhůty pro osvobození. Jestliže poplatník prodá cenné papíry do tří let od nabytí, bude příjem z prodeje také osvobozen, ale jen nepřesáhne-li částku 100 tis. Kč. Překročení hranice 100 tis. Kč zakládá poplatníkovi povinnost podat daňové přiznání i v případech, kdy dosáhne celkově ztráty z prodeje (nabývací cena je vyšší než příjem z prodeje). Z uvedeného je patrné, že uvedená hranice představuje skutečně dosažený příjem, nejde o rozdíl mezi prodejní cenou a cenou nabývací. Nový občanský zákoník již nerozlišuje cenné papíry zaknihované a listinné - za cenný papír považuje jen listinné cenné papíry. Na tuto skutečnost reagoval zákon o daních z příjmů, v němž je uvedeno, že je aplikován i na zaknihované cenné papíry.
Vlastníkovi obvykle plynou z držby cenného papíru příjmy z titulu dividend, podílů na zisku či úroků - ty jsou mu vypláceny v čisté výši po zdanění srážkovou daní. V současné době činí srážková daň 15 % a odvádí ji ten, kdo dividendu, podíl na zisku nebo úrok vyplácí (podrobněji § 8, zákona o daních z příjmů). V praxi může nastat situace, kdy společnost vyplácí dividendu snížením základního kapitálu, popř. emisního ážia. V takovém případě je vyplacena v hrubé výši a akcionář ji musí zahrnout do svého daňového přiznání a zdanit ji. Prodává-li fyzická osoba různé druhy cenných papírů a dosahuje z každého z nich různých příjmů, např. z jednoho má zisk a z druhého ztrátu, pak je možné tyto transakce vzájemně kompenzovat a vykázat celkově buď kladný dílčí základ daně z kapitálového majetku, nebo nulu (je-li dílčí základ záporný). Případná ztráta nelze převádět mezi zdaňovacími obdobími a uplatňovat ji v dalších letech.
Dnešním článkem jsme uzavřeli poměrně obsáhlou oblast dlouhodobého majetku a popsali jsme blíže specifika DFM, zejména možnost přeceňovat tento majetek směrem nahoru, což naše předpisy u jiných typů aktiv neumožňují. Zmíněny byly i daňové dopady transakcí s cennými papíry. V dalších číslech Newsletteru rozebereme zbývající položky aktiv, tedy oběžná aktiva a časové rozlišení.
Zpracovali:
Ing. Marek Jošt
marek.jost@fucik.cz
Bc. Vladimír Blecha
vladimir.blecha@fucik.cz