Dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“) bývá stěžejní položkou rozvahy u většiny společností. To je mimo jiné dáno širokou škálou položek, které zahrnuje – od počítačového vybavení přes automobily a výrobní linky až po budovy a pozemky. Do DHM ale patří i méně obvyklé položky jako umělecká díla, zvířata či věcná břemena. V dnešním článku se budeme věnovat základnímu vymezení DHM a jeho ocenění. V některém z příštích vydání Newsletteru na tento článek navážeme vybranou problematikou týkající se DHM.

Zákonná úprava

V právních předpisech se dlouhodobým hmotným majetkem z účetního pohledu zabývá zejména § 24 – 30 zákona o účetnictví, § 7 a 56 vyhlášky č. 500 a Český účetní standard č. 013. Z daňového hlediska pak především § 26 – 33 zákona o daních z příjmů.

Identifikace dlouhodobého hmotného majetku

Z pohledu účetnictví je pro určení zda se jedná o DHM rozhodující splnění několika základních předpokladů. Na rozdíl od mezinárodní úpravy účetnictví je v České republice důležitým faktorem právní vlastnictví majetku. Jen vlastník může majetek zařadit do DHM. Nejčastěji se se situací, kdy majetek sice využíváte, ale nemůžete ho zařadit do DHM, protože nejste jeho vlastníkem, setkáte při finančním leasingu nebo nájmu budovy. DHM musí mít dále hmotnou nebo fyzickou podstatu, jinak řečeno musí být hmatatelný. Pokud nemá hmotnou podstatu, může se jednat o dlouhodobý nehmotný majetek (tomuto tématu se budeme věnovat v některém z dalších článků našeho seriálu).

Jak už název položky naznačuje, majetek musí mít dlouhodobý charakter, přičemž „dlouhodobost“ je vyjádřena použitelností majetku po dobu delší než jeden rok.

Posledním kritériem je vstupní cena, která musí být vyšší než limit stanovený pro evidenci DHM. Limit by si pro účely účetnictví měla s ohledem na významnost stanovit každá účetní jednotka sama prostřednictvím vnitřní směrnice. Výjimku tvoří pozemky a stavby, které jsou DHM vždy. Tento limit mimo jiné usnadňuje účetním práci, protože nemusí např. mobilní telefon v ceně 1.500 Kč evidovat jako dlouhodobý majetek a odpisovat ho. Pro účely daní stanovuje zákon o daních z příjmů závazně daný limit ve výši 40 tis. Kč. Může se tedy stát, že konkrétní majetek bude v účetnictví považován za DHM, zatímco z pohledu daní nikoliv a naopak.

Zvláštní kategorií DHM je technické zhodnocení. Jde vlastně o úpravy prováděné na DHM, který je již zařazen v účetnictví. Technické zhodnocení bude zařazeno do účetnictví jako součást již evidovaného DHM pouze tehdy, když povede k rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti daného majetku a zároveň náklady s ním spojené přesáhnou limit stanovený účetní jednotkou pro evidenci DHM. Pro daňové účely platí limit 40 tis. Kč. Jedná-li se o najatý majetek, technické zhodnocení je evidováno jako samostatný majetek. Pro daňové účely je nezbytné získat souhlas pronajímatele s odpisováním technického zhodnocení. Zde bychom rádi zmínili mnohdy tenkou hranici mezi technickým zhodnocením a opravou. Stručně lze říci, že oprava nevede k rozšíření vybavenosti ani použitelnosti majetku a prostředky s ní spojené jsou účtovány v době vynaložení přímo do nákladů.

Ocenění DHM a jeho zařazení do účetnictví

Když už víme, jak je DHM vymezen, je čas seznámit se s tím, jak se tento majetek oceňuje. Ocenění DHM při pořízení vždy vychází z toho, jakým způsobem byl nabyt. Většina účetních jednotek pořizuje DHM nákupem, méně častá je vlastní výroba či jiný způsob.

Při koupi se majetek oceňuje pořizovací cenou, která se skládá nejen z ceny za majetek jako takový. Kromě ní se do pořizovací ceny zahrnují i tzv. vedlejší pořizovací náklady, které s pořízením bezprostředně souvisejí. Za vedlejší pořizovací náklady jsou považovány například úroky z úvěru čerpaného na pořízení konkrétního majetku, různé poradenské či zprostředkovatelské služby, poplatky, projekty a přípravné práce, clo, doprava, montáž a další. Mezi vedlejší pořizovací náklady však nikdy nepatří náklady na zaškolení zaměstnanců.

Pořízení DHM vlastní výrobou se oceňuje náklady, které účetní jednotka při výrobě vynaložila. Jedná se o náklady přímé (jednoznačně související s výrobou daného majetku) i nepřímé (různé typy režijních nákladů, které souvisejí s více činnostmi a nelze je přímo přiřadit konkrétnímu výkonu, např. náklady na spotřebu elektřiny, mzdy vedoucích pracovníků a jiné).

Společnost může nabýt majetek i jiným způsobem, např. darováním, dědictvím, vkladem či směnou, tedy tzv. bezúplatným nabytím. V takovém případě bude DHM oceněn reprodukční pořizovací cenou, která představuje cenu, za kterou by majetek mohl být pořízen (myšleno zakoupen) v době kdy se o něm účtuje.

Pořizovaný majetek se eviduje na účtu pořízení DHM až do doby, kdy je způsobilý k užívání a je zařazen na jeden z účtů DHM. Během této doby se na účtu pořízení DHM utváří jeho ocenění (načítá se zde cena pořízení a veškeré vedlejší pořizovací náklady), které bude následně zaneseno do účetnictví jako pořizovací cena daného majetku. Při zařazení majetku do užívání by účetní jednotka měla vyhotovit protokol o zařazení, ze kterého bude patrné, jaký majetek je zařazován, v jakém ocenění, k jakému datu a jak bude účetně i daňově odpisován. Významnou součástí by měl být také souhlas odpovědného pracovníka, že majetek je způsobilý k užívání a datum, od kdy tato skutečnost platí. To je důležité zejména pro určení okamžiku začátku odpisování majetku, čímž se dostáváme k odpisům.

Odpisování DHM a vyřazení z účetnictví

V průběhu životnosti dlouhodobého hmotného majetku dochází k jeho postupnému opotřebování, které je vyjádřené odpisy. Stejně jako v samotném vymezení DHM i v oblasti odpisování se účetní a daňová úprava liší. Účetní odpisový plán si stanovuje každá účetní jednotka sama. Může přitom vycházet z předpokládané ekonomické životnosti DHM, nebo také z předpokládaného objemu výkonů (výrobků), které daný DHM vyprodukuje. Pojem ekonomická životnost je velmi důležitý. Představme si stroj, na němž společnost vyrábí své výrobky. Fyzická životnost stroje, tedy doba, po kterou bude schopen výrobky vyrábět, je např. 15 let. Společnost má ale zkušenost, že v oboru dochází k neustálému technologickému pokroku a každých přibližně 5 let je k dispozici nová technologie. Ekonomická životnost stroje je tedy jen 5 let, protože po této době sice společnost může na stroji dále vyrábět, ale její výrobky nebude nikdo pro technologickou zastaralost kupovat. Dobu ekonomické životnosti lze tedy chápat i jako dobu, po kterou bude majetek přinášet společnosti ekonomický prospěch. Jak vyplývá z uvedené situace, ekonomická a fyzická životnost majetku se může zásadně lišit.

Pokud účetní jednotka v průběhu odpisování zjistí, že ekonomická životnost DHM bude jiná (kratší i delší), než bylo původně předpokládáno, musí revidovat odpisový plán tohoto DHM, aby odpovídal nově předpokládané době životnosti. Mělo by dojít k přepočtu odpisů tak, aby účetní zůstatková hodnota majetku v době zjištění byla odepsána po nově předpokládanou dobu životnosti.

Při stanovování účetních odpisů může účetní jednotka vzít v úvahu i předpokládanou zůstatkovou cenu DHM, pokud ho hodlá před skončením jeho životnosti prodat. O tuto zůstatkovou cenu sníží vstupní cenu pro výpočet odpisů. Pokud společnost pořídí automobil za 500 tis. Kč a předpokládá, že za 5 let pořídí nový a tento starý prodá za 100 tis. Kč, bude automobil odpisován pouze z hodnoty 400 tis. Kč.

Daňové odpisy jsou na rozdíl od účetních opět pevně stanoveny zákonem o daních z příjmů. Odpisy mohou být buď rovnoměrné, nebo zrychlené. U rovnoměrných odpisů zákon stanoví maximální odpisové sazby, zatímco u zrychlených odpisů jsou odpisové koeficienty pevně dané. Dalším podstatným rozdílem je také možnost přerušení odpisování – účetní odpisy přerušit nelze, daňové při splnění podmínek ano.

Ke snížení účetní zůstatkové ceny majetku může dojít i tehdy, když účetní jednotka zjistí, že došlo k dočasnému snížení hodnoty majetku. V takovém případě se vytvoří opravná položka, která cenu DHM dočasně sníží. Po odeznění důvodů pro snížení hodnoty bude opravná položka zrušena. Zde je důležité rozlišovat dočasný a trvalý pokles hodnoty majetku. Dojde-li totiž k trvalému poklesu hodnoty DHM, je nutné snížit jeho hodnotu v účetnictví nikoliv pomocí opravné položky, ale trvale prostřednictvím mimořádného odpisu.

Poslední operací s majetkem je zpravidla jeho vyřazení. Majetek, jehož ekonomická životnost je u konce, se vyřazuje likvidací. Pokud byly správně nastaveny účetní odpisy, měla by být pořizovací cena majetku již zcela odepsána. Likvidací se také vyřazuje majetek zničený či poškozený, který již není způsobilý k užívání. Účetní zůstatková hodnota je poté odepsána do nákladů prostřednictvím mimořádného odpisu. Při prodeji je zůstatková cena zachycena na separátní účet, aby bylo možné porovnat, zda účetní jednotka na této transakci realizovala zisk či ztrátu.

Ať už je DHM zlikvidován nebo prodán, je potřeba o této operaci vyhotovit účetní záznam ve formě vyřazovacího protokolu, který by měl obsahovat identifikaci majetku, pořizovací cenu, datum zařazení do užívání, výši oprávek, zůstatkovou cenu, způsob vyřazení a datum vyřazení, případně i další údaje o vyřazovaném majetku.

Závěr

V dnešním článku jsme se věnovali základnímu vymezení dlouhodobého hmotného majetku a zejména jeho ocenění. V příštích vydáních Newsletteru se můžete těšit na článek o dlouhodobém nehmotném majetku a dále na článek o vybrané problematice týkající se dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku, s níž se u klientů často setkáváme.

Ing. Inka Kropáčková
inka.kropackova@fucik.cz

Ing. Jan Vácha
jan.vacha@fucik.cz