V rámci praxe se občas setkáváme s názorem zástupců některých účetních jednotek, že z jejich pohledu je jedno, zda účetní zaúčtuje pasivní dohad nebo rezervu. Náklad tam je, výsledek hospodaření je v pořádku a suma aktiv také… Je to ale opravdu pravda? Z pohledu auditu, aniž hodnotíme výši částky těchto položek, vidíme dvě rizika. První souvisí s nesprávným vykazováním položek v rámci rozvahy a výkazu zisku a ztráty a druhé, z pohledu účetní jednotky významnější riziko, souvisí s odlišným daňovým vyhodnocením dohadů a rezerv. 

V rámci tohoto článku bychom rádi přiblížili judikaturu vztahující se k nákladům/snížení výnosů zaúčtovaných prostřednictvím dohadných položek pasivních a získali tak mimo účetních předpisů i  jiný pohled na rozhodování o účtování dohadů nebo rezerv.

Dle účetních předpisů jsou dohadné účty pasivní závazky, u kterých účetní jednotka zná účel jejich použití a období, kterého se týkají, ale nezná přesnou částku, tj. účetní jednotka k nim neobdržela externí doklad. Prostřednictvím dohadných účtů pasivních stejně jako pomocí ostatních přechodných účtů účetní jednotka aplikuje zásadu věcné a časové souvislosti.  

Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Oproti přechodným účtům jsou rezervy používány (současně s opravným položkami a odpisy majetku) k dodržení zásady opatrnosti.  

I přesto, že dohadné položky pasivní a rezervy vychází z jiných účetních zásad, existuje mezi nimi úzká hranice, což vyplývá z následujících judikátů.

1. Judikát čj. 8 Afs 35/2010-106 ze dne 31.3.2011

Jedná se již o poměrně známý judikát, který se zabýval tím, zda náklady na roční odměny zaměstnanců mají být účtovány v roce, ve kterém je zaměstnancům odměna přiznána (vyplacena), jak tvrdil správce daně, nebo zda mohou být účtovány jako dohadná položka pasivní již v období, za které budou vypláceny, jak je v tomto případě zaúčtoval daňový subjekt. Nejvyšší správní soud dovodil, že je podstatné, zda plnění představuje mzdový nárok, který je zaměstnavatel povinen poskytnout, jestliže zaměstnanec splní sjednané předpoklady a podmínky. V případě, že nárok vzniká až na základě zvláštního rozhodnutí zaměstnavatele o jejím přiznání, jde o tzv. nenárokovou složku mzdy, kterou není možné zohlednit pomocí dohadu a tím snížit základ daně, tak jak učinil daňový subjekt. Odbornou veřejností byl již dovozen závěr, že u nárokové složky mzdy se jedná o závazek a má být účtováno prostřednictvím dohadného účtu. U nenárokové složky mzdy je pravděpodobné (nikoli jisté z důvodu dodatečného potvrzení zaměstnavatelem), že výdaj nastane a proto by měl být budoucí výdaj zohledněn prostřednictvím rezervy.

2. Judikát čj. 9 Afs 27/2012-30 ze dne 13.6.2013

Daňový subjekt vytvořil dohadnou položku pasivní, kterou byl tvořen závazek vrátit část obdržené paušální úhrady za poskytnutou zdravotní péči, jež překračovala cenovou regulaci. Dle Nejvyššího správního soudu daňový subjekt neměl dostatečné informace svědčící o tom, že vůči němu bude skutečně uplatněna regulace na maximální cenu bodu. < -em>„Dohadnou položku by přitom bylo možno tvořit za situace, kdy by stěžovatelka v daném případě s dostatečnou mírou určitosti plynoucí z konkrétních skutečností mohla usuzovat, že fakticky dojde k navrácení té části platby za poskytnutou péči, která přesahovala cenovou regulaci. To se v nynějším případě nestalo.“ Z výše uvedeného lze najít poučení v tom, že je důležité, aby byly k dispozici konkrétní podklady, na základě kterých je možné o závazku účtovat. Závazek vzniklý ze zákona nebyl pro soud dostatečným argumentem a to i z důvodu, že zdravotní pojišťovna hradící paušální úhrady neuplatňovala plošnou regulaci na maximální cenu bodu na všechny subjekty. V případě, že by daňový subjekt znal chování zdravotní pojišťovny, měl zvažovat (ne)účtování o rezervě.

3. Judikát čj. 4 Afs 30/2014-34 ze dne 24.7.2014

Tento judikát řeší opět zdravotnické zařízení, které vytvořilo dohadné položky pasivní na snížení výnosů. Soud nesouhlasil s dohadnými účty zaúčtovanými k položkám, které už zdravotní pojišťovnou byly vyúčtovány, a tudíž korekce jejich výše byla velmi málo pravděpodobná. < -em>„Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem a správcem daně má za to, že v situaci, kdy určitá pohledávka, resp. závazek, byl za příslušné období, k němuž se vztahuje, vyúčtován, nemůže účetní jednotka takovouto pohledávku, resp. dluh, účtovat jako dohadnou položku, neboť v takovém případě není splněna podmínka v podobě neznalosti daňového subjektu o jeho výši. Argumentace složitostí smluvních vztahů mezi zdravotními pojišťovnami a zdravotnickým zařízením je irelevantní, neboť popírá skutečnost, že proběhlo vyúčtování.“

I přes poměrně bohatou judikaturu k dohadným položkám se domníváme, že je to oblast stále otevřená a nelze činit souhrnné závěry. Je vždy nutné posuzovat každý případ jednotlivě. Účetní jednotka by měla velmi pečlivě vyhodnotit všechny podklady, které má k dispozici, a zvážit argumenty při rozhodování o zaúčtování, respektive uplatnění v daňovém základu. V případě, že obdobný problém řešíte, či máte o tuto problematiku zájem, neváhejte nás kontaktovat.