V dnešním příspěvku bychom chtěli upozornit na postupy a možná rizika v oblasti DPH spojená s dovozem zboží, které bylo do režimu volného oběhu v České republice propuštěno osobou, která k tomuto zboží neměla vlastnické právo.

V úvodu je třeba poznamenat, že v celé řadě případů bývá zboží do volného oběhu propouštěno jeho vlastníkem, ať již je jím prodávající nebo kupující, a to v závislosti na sjednaných dodacích podmínkách. Nicméně stejně tak jsou poměrně časté případy, kdy je zboží do volného oběhu propouštěno jeho nevlastníkem, a to opět dle sjednaných dodacích podmínek případně z dalších důvodů, kdy k převodu vlastnického práva ani následně nedochází a zboží zůstává i po proclení ve vlastnictví odesílajícího subjektu. Může se jednat například o situaci, kdy nějaká zahraniční společnost potřebuje zboží odeslat do České republiky s tím, že jeho další nejbližší osud ještě není ve chvíli proclení zcela jasný a využije k proclení cizí subjekt, který zboží bude až do doby dalšího rozhodnutí skladovat. Nebo o případ, kdy zahraniční společnost odešle své zboží do České republiky za účelem provedení prací na tomto zboží s tím, že zboží bude propuštěno do volného oběhu společností zajišťující provedení těchto prací a následně bude po jejich vykonání odesláno bez změny vlastnického práva do jiného členského státu EU.

Rádi bychom upozornili na dva nové soudní rozsudky, které se touto oblastí zabývají.  

V prvním případě došlo správcem daně v České republice k doměření DPH, kauza následně skončila až u Nejvyššího správního soudu („NSS“). Jednalo se o situaci, kdy bylo z logistických důvodů (úspora přepravních nákladů) ze třetí země do České republiky dovezeno a do volného oběhu propuštěno zboží, které bylo z větší části sice určeno pro jeho hlavního českého odběratele, na jehož účet bylo zboží do volného oběhu propuštěno, ale v menší části pro jiného (dalšího) odběratele, přičemž k převodu práva nakládat se zbožím došlo přímo mezi zahraničním dodavatelem a tímto dalším odběratelem. Veškeré zboží však bylo uvedeno na dovozních JSD, kdy deklarantem byl hlavní český odběratel.

Hlavní český odběratel přiznal DPH a současně uplatnil nárok na odpočet daně pouze ve vztahu k té části zboží, k němuž nabyl vlastnické právo. Při daňové kontrole finanční úřad doměřil DPH, které hlavní český odběratel neuplatnil ve vztahu k té části zboží, k němuž vlastnické právo nenabyl a které bylo určeno pro dalšího odběratele. Současně neumožnil uplatnění nároku na odpočet z důvodu, že hlavní český odběratel neprokázal souvislost tohoto plnění s uskutečňováním své ekonomické činnosti. Hlavní český odběratel se proti tomuto rozhodnutí neúspěšně odvolal, když poukazoval především na to, že lze prokázat, že zboží bylo určeno pro dalšího odběratele, že k němu vlastnické právo nikdy nenabyl a že z toho důvodu nebyl povinen odvést DPH u dovozu.

 Celý případ následně skončil až u NSS, který se případem nedávno zabýval ve svém rozsudku 2 Afs 133/2018 – 39.

Než přikročíme k tomu, že Vás seznámíme s rozsudkem a jeho zdůvodněním, chtěli bychom poukázat na naši zkušenost, že mezi běžnou podnikatelskou veřejností bývá velmi často povinnost odvést daň při dovozu vnímána tak, že vzniká pouze ve vztahu ke zboží, u něhož současně dochází k převodu vlastnického práva. Tak tomu ale není.

V níže komentovaných případech se jedná hned od dva důležité aspekty tohoto obchodního případu. Prvním z nich je určení osoby, která je povinna přiznat daň při dovozu zboží. Druhý se pak týká možnosti uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu.

V § 108, odst. 4, písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“) je totiž osobou povinnou přiznat daň plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23, odst. 1, písm. a) a § 23, odst. 4 ZDPH (sem patří mj. i režim propuštění zboží do volného oběhu). Z § 23, odst. 2 ZDPH pak vyplývá, že bylo-li plátci rozhodnutím celního úřadu zboží propuštěno do režimu volného oběhu, je plátce povinen přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do tohoto režimu propuštěno. Nárok na odpočet je pak dále nutné řešit na základě zkoumání využití obecných podmínek pro uplatnění nároku, tj. především prokázání využití plnění k ekonomické činnosti zakládající nárok na odpočet.

Jak konstatoval i NSS, přímo ze ZDPH bohužel jasně nevyplývá, kdo je tou osobou, na jejíž účet je zboží propouštěno do režimu volného oběhu. S tím, že představitelné je to, že by to mohl být jak deklarant, tak vlastník zboží. Bližší vodítko neposkytuje ani Směrnice 2006/112/ES o DPH. Zde je možné se již dlouho dočíst pouze to, že členské státy nemají být nijak omezovány, pokud se jedná o označení osoby povinné odvést daň při dovozu (bod 43 preambule směrnice o DPH). Dále je pak v čl. 201 této Směrnice uvedeno, že při dovozu je povinna odvést daň osoba nebo osoby, které za ně určí nebo uzná členský stát dovozu. To znamená, že je ponecháno na vnitrostátní úpravě členských států, jak konkrétně bude tato problematika řešena.

NSS ve svém rozsudku dovodil, že zákonodárci při formulaci ustanovení ZDPH projevili snahu o provázanost s celními předpisy. Dle čl. 5, odst. 12 Celního kodexu je jednou z osob vystupujících v celním řízení ta osoba, která projevuje svou vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu. Tento úkon celní kodex označuje jako podání celního prohlášení a osobu, jejímž jménem je prohlášení podáváno jako deklaranta nebo také jako držitele režimu. Mimo to pak Celní kodex odlišuje také osobu, která je vlastníkem zboží nebo má podobné právo s ním nakládat či má nad zbožím fyzickou kontrolu a tu označuje jako držitele zboží.

Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že z pohledu zákona o DPH ve spojení s Celním kodexem má být považována za osobu, na jejíž účet je zboží propuštěno [§ 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH], ta osoba, která je deklarantem (případně držitelem režimu), neboť tato osoba projevuje podáním celního prohlášení vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu. Je to tedy tato osoba, která se vědomě zavazuje k plnění závazků vyplývajících z propuštění zboží do daného režimu (např. uhradit clo). Zároveň NSS zdůrazňuje, že vlastnické právo k tomuto zboží je z hlediska určení osoby, na jejíž účet je dovezené zboží propuštěno, irelevantní.

Je třeba doplnit, že stejné závěry byly již dříve přijaty v rámci jednání Koordinačního výboru zástupců Komory daňových poradců a Ministerstva financí č. 189/11.10.07 – dovoz zboží plátcem („KOOV“), který není jeho vlastníkem a v České republice se tímto způsobem řadu let postupovalo a stále postupuje. Koordinační výbor se ve svém příspěvku zabýval nejenom tím, kdo je osobou povinnou přiznat při dovozu daň (bez ohledu na vlastnické právo ke zboží), ale i vznikem nároku na odpočet za předpokladu splnění všeobecných podmínek stanovených v ZDPH. Především tato jeho část představovala hlavní diskutované téma. Vzájemně odsouhlaseným závěrem bylo přiznání nároku na odpočet českému plátci, na jehož účet bylo zboží propuštěno do režimu volný oběh, pokud byly současně naplněny obecné předpoklady stanovené v § 72 ZDPH pro uplatnění nároku. V posuzovaném případě český plátce DPH – nevlastník dováženého zboží na svůj účet propustil do volného oběhu v České republice zboží, které náleželo zahraničnímu vlastníkovi a to za účelem provedení prací na tomto zboží českým plátcem. Zboží bylo následně dle instrukce zahraničního vlastníka odesláno českým plátcem do jiných členských států s tím, že přepravu zajišťoval český plátce. Český plátce následně vyfakturoval zahraniční společnosti, tj. vlastníkovi zboží veškeré své poskytnuté služby. KOOV uzavřel situaci se závěrem, že českému plátci vzniká ve výše uvedeném případě nárok na odpočet daně, kterou je povinen přiznat z titulu propuštění zboží do volného oběhu v České republice, i když není vlastníkem daného zboží a jeho poskytovaná plnění zakládající nárok na odpočet spočívají v poskytování služeb v podobě práce na movité věci pro vlastníka tohoto zboží.

Nicméně jsme v poslední době zaznamenali některé názory a to i v rámci některých výkladů v rámci Evropské Unie, že nárok na odpočet při dovozu zboží by měl náležet pouze vlastníkovi. V tomto smyslu se pak zcela konkrétně vyjadřuje závěr v před několika týdny přijatém rozhodnutí Evropského soudního dvora („ESD“) C-621/19 z 8.10.2020. Slovenský plátce DPH, logistická společnost Weindel dovážela jako nevlastník zboží na Slovensko za účelem jeho přebalení s tím, že zboží následně bylo posíláno do jiných členských států EU nebo vyvezeno do třetích zemí. Za své služby fakturovala odměnu. Společnost Weindel na svůj účet propustila zboží do volného oběhu na Slovensku, odvedla DPH z dovozu a uplatnila nárok na odpočet. Je to tedy prakticky tatáž situace, která byla řešena v rámci výše uvedeného KOOV. Správce daně na Slovensku společnosti Weindel nárok na odpočet DPH z dovozu neuznal. Případ byl postupně řešen v rámci odvolacího řízení, u Krajského i Nejvyššího soudu Slovenské republiky, a to i opakovaně, a následně byl na podnět  slovenského Ústavního soudu o své vyjádření požádán ESD. Pro účely tohoto našeho příspěvku pouze stručně komentujeme samotný závěr. ESD se vyjádřil v tom smyslu, že pokud je zboží propuštěno do volného oběhu nevlastníkem a náklady na dovoz neexistují, nebo nejsou zahrnuty do ceny konkrétních plnění na výstupu anebo do ceny zboží a služeb dodaných, nebo poskytovaných osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti, nevzniká nárok na odpočet daně z dovozu na vstupu.

ESD v této chvíli pouze poskytl vodítko pro slovenský vnitrostátní soud a bude třeba sledovat, jak tento soud uplatní myšlenky ESD ve svém vlastním následujícím řízení.

Pokud by měly být takto formulované závěry uplatňovány v praxi, znamenalo by to podstatnou změnu ve stávajících přístupech, kdy podle našich zkušeností bylo v praxi postupováno v souladu se závěry výše uvedeného KOOV.

Při podrobnějším rozboru uvedeného judikátu je však možné podle našeho názoru o jeho závěrech a použitých formulacích částečně polemizovat. Nevíme, jaký konkrétní důkazní materiál a jak postavený předložila k daňovému řízení společnost Weindel, nicméně se domníváme, že pojem „náklady na dovoz“ použitý v rozsudku ESD je příliš fádní a nemusí zahrnovat pouze a výhradně cenu dovezeného zboží. Do základu daně je třeba zahrnout i clo, je-li vyměřeno, dále vedlejší náklady do prvního místa určení v tuzemsku, minimálně služby celního deklaranta. Podle našeho názoru je tak nepochybné, že minimálně určité náklady vstupující do základu daně při dovozu musí nevlastník, v jehož prospěch je zboží do volného oběhu propouštěno, nést a ten je pak samozřejmě musí zahrnout do ceny jím poskytovaných služeb.

Domníváme se, že i v této situaci je třeba stále vycházet primárně z opakovaně judikovaných závěrů Evropského soudního dvora, podle nichž je  na odpočet daně nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůže být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatížena zdanitelná plnění přijatá na vstupu. Tento nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění vzniká tehdy, pokud mezi přijatými a uskutečněnými plněními s nárokem na odpočet DPH existuje přímá a okamžitá spojitost. Nemusí se přitom nezbytně jednat o vazbu na výstupové plnění, jestliže je možné obhájit, že existuje přímá a okamžitá spojitost s celkovou ekonomickou činností plátce.

Na doplnění k této problematice bychom chtěli dále upozornit na další související ustanovení v ZDPH, kterým je § 13, odst. 4, písm. f), podle něhož se za dodání zboží za úplatu považuje také předání dovezeného zboží, které bylo propuštěno do režimu volného oběhu, v tuzemsku beze změny vlastnického práva do okamžiku dodání tohoto zboží. Ve své podstatě se může jednat například o možnou variantu pokračování případu popisovaného a řešeného v rámci KOOV výše. Pokud by český plátce provedl nějaké služby (práce na movité věci) na zboží, které by bylo na jeho účet propuštěno do volného oběhu v České republice, avšak vlastnické právo by stále náleželo zahraničnímu vlastníkovi a na základě instrukcí tohoto zahraničního vlastníka by pak zboží v České republice předal další osobě, pak by se jednalo o zdanitelné plnění dodání zboží, přestože by ke změně vlastnického práva nedošlo a to by stále příslušelo zahraničnímu vlastníkovi. Již samotná existence tohoto ustanovení svědčí o tom, že osobou přiznat daň při dovozu může být i nevlastník (ZDPH s tím přímo počítá). Tomu pak následně podle našeho názoru vzniká nárok na odpočet DPH, protože jednak poskytl zahraničnímu vlastníkovi práce na movité věci a současně ještě navíc uskutečnil plnění dodání zboží v tuzemsku. Ustanovení § 13, odst. 4, písm. f) se uplatní pouze v případech, kdy nedošlo k převodu vlastnického práva, tj. zboží je propuštěno do volného oběhu s tím, že vlastnické právo stále náleží zahraničnímu vlastníkovi.

Je zřejmé, že bude nezbytné sledovat další vývoj této kauzy a dále pak i výklady ohledně uplatňování DPH mezi odbornou veřejností i na straně státní správy. Situaci ohledně vývoje této problematiky budeme i nadále sledovat.

Stejně tak je zřejmé, že transakce dovozu zboží nevlastníkem mohou být nastaveny různě a bude třeba vždy konkrétně zkoumat každou jednotlivou situaci v závislosti na sjednaných podmínkách a dalších okolnostech. Z výše uvedeného shrnutí vyplývá, že při plánování logistických toků a obchodních modelů je třeba pečlivě prověřovat také dopady celních a daňových předpisů.

V návaznosti na to bychom doplnili, že v oblasti dovozu i vývozu došlo díky nejednoznačnosti a nesrozumitelnosti stanovených pravidel v průběhu posledních let k řadě změn přímo v zákoně o dani z přidané hodnoty, ale i v souvisejících výkladových materiálech zveřejněných ze strany daňové správy nebo projednávaných v rámci Koordinačního výboru. I přesto je v této oblasti stále poměrně složité se orientovat.

Pokud se Vás tato problematika týká a budete se chtít ujistit o správnosti aplikovaných postupů ve Vaší společnosti, obraťte se na nás, s řešením konkrétní situace Vám rádi pomůžeme