V minulých letech jsme Vás informovali o neustále se zpřísňujícím trendu a zvyšujících se nároků na důkazní prostředky u prokazování daňově uznatelných nákladů vynaložených na reklamu (článek 1; článek 2; článek 3).

V roce 2024 Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) v tomto trendu i nadále pokračuje, kdy v rámci rozsudku 5 Afs 208/2023 ze dne 26. července 2024 posuzoval spor mezi daňovým subjektem a Odvolacím finančním ředitelstvím ve věci vynaložených nákladů na reklamní služby spočívající ve vysílání videospotu na světelné LED obrazovce umístěné na budově (dále jen „reklama“) ve zdaňovacím období 2015/2016.

Dříve, než se podíváme ve větším detailu na uvedený rozsudek NSS, rádi bychom krátce uvedli závěry rozšířeného senátu NSS ze dne 12. února 2024 (8 Afs 296/2020), který se zabýval otázkami důkazního břemene, stanovením daně dokazováním, stanovením daně dle pomůcek a koncepcí esenciálních (tj. objektivně minimálně nutných) nákladů. Ve věci esenciálních nákladů rozšířený senát NSS konstatoval následující:

• při posuzování daňové uznatelnosti nákladů, kterou tvrdí a prokazuje daňový subjekt, je rozhodné, zda bylo prokázáno, že náklad byl vynaložen v určité výši, případně zda bylo prokázáno, že deklarovaný náklad vynaložen v minimálně určité výši musel reálně být, a to za existující plnění (při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti těchto nákladů);
• pokud daňový subjekt bez vážných pochybností prokáže, že deklarovaný náklad splňující podmínky § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej uznat za daňově uznatelný náklad. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění nákladu nebyl daňovým subjektem dodržen;
• je nutné, aby daňový subjekt korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné prvotní doklady. Jedná se však stále o primární způsob stanovení daně, tj stanovení daně na základě dokazování.
• neprokáže‑li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního nákladu (skupiny nákladů) dle § 24 odst. 1 ZDP, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží.

Z výše uvedeného plyne, že pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí i vynaložení esenciálních nákladů prokázat (důkazní břemeno je na straně daňového subjektu). V případě, kdy daňový subjekt prokáže v rámci dokazování vynaložení esenciálních nákladů (unese své důkazní břemeno), měl by správce daně tyto náklady zohlednit. V opačném případě není správce daně povinen přejít na stanovení daně podle pomůcek, protože důvodem pro přechod na pomůcky by mělo být významné zatemnění hospodaření jak z pohledu celkového množství nedostatků v účetních zápisech, tak z pohledu celkového objemu zpochybněných transakcí.

Pro úplnost uvádíme, že ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být splněny tři podmínky: (1) daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností při dokazování, (2) proto není možné stanovit daň dokazováním (3) a daň může být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.

Rozsudek 5 Afs 208/2023

Správce daně doměřil daňovému subjektu daň z příjmů právnických osob, kdy spornou otázkou bylo, zda daňový subjekt prokázal, že uplatněné náklady na reklamu splnily podmínky daňové uznatelnosti v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP a zda předmětné plnění proběhlo tak, jak deklaroval daňový subjekt.

Daňový subjekt v rámci řízení předložil jako důkazní prostředky reklamní smlouvy, play listy ve formě excel přehledu zobrazující týdenní harmonogramy, fotodokumentaci s metadaty a korespondenci. Také byl proveden výslech svědků, které navrhl daňový subjekt. S ohledem na výsledek řízení daňový subjekt požadoval uznání alespoň tzv. esenciálních nákladů.

NSS při svém rozhodování vycházel ze závěrů rozšířeného senátu. NSS ve svém rozsudku upozornil, že podstata věci spočívá v posouzení otázky daňové uznatelnosti výdajů na reklamu z hlediska unesení důkazního břemene stěžovatelky. Současně se jedná o otázku, zda měl správce daně při neprokázání konkrétního rozsahu nákladů na reklamu zohlednit alespoň tzv. esenciální výdaje daňového subjektu. Rozsudek obsahuje následující závěry:

• i když daňový subjekt prokázal, že reklama byla přehrávána (jako důkazní prostředek byly předloženy fotografie reklamy), neodstranil pochybnosti týkající se četnosti tohoto přehrávání;
• jako nosný důvod, proč považoval krajský soud fotografie s metadaty za neprůkazné, je totiž třeba hodnotit skutečnost, že nejsou způsobilé prokázat četnost vysílání reklamy, pouze osvědčují, že k nějakému reklamnímu plnění došlo, což však pro posouzení rozsahu reklamy nepostačuje (s uvedeným se ztotožnil i NSS);
• přestože je smluvní ujednání čistě záležitostí smluvních stran, jeho nejednoznačnost je nepochybně způsobilá k založení pochybností správce daně, a tedy přechodu důkazního břemene zpět na daňový subjekt;
• daňový subjekt v projednávané věci své daňové tvrzení nijak nekorigoval (přestože k tomu s ohledem na délku daňové kontroly měl dostatek prostoru), ale naopak setrval na své původní argumentaci ohledně unesení důkazního břemene;
• daňový subjekt tedy neunesl důkazní břemeno (předložené play listy nebyly zcela průkazné, údaje o četnosti vysílání reklamy vzájemně nekorespondovaly, neodpovídající korespondence, neodstranění pochybností po provedených svědeckých výpovědích);
• pro stanovení daně podle pomůcek nedošlo k naplnění zákonných podmínek a z podstaty věci tak nepřipadá v úvahu ani zmiňované přiznání esenciálních výdajů.

Jak již bylo uvedeno v úvodu, v posledních letech dochází k neustále se zpřísňujícímu trendu a zvyšujícím se nárokům na důkazní prostředky u prokazování daňově uznatelných nákladů vynaložených na reklamu. Důkazní prostředky musí být dostatečně průkazné a musí vzájemně korespondovat. Pro zamezení případných negativních dopadů lze v této souvislosti všem poplatníkům doporučit evidovat dostatečně průkazné důkazní prostředky, a to po celou dobu, po kterou lze stanovit daň za předmětné zdaňovací období.

V případě jakýchkoliv doplňujících dotazů se neváhejte obrátit na kteréhokoliv z našich odborníků.