Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v současné době pracuje na novém standardu IFRS 9 Finanční nástroje, který by do konce roku 2010 měl nahradit stávající IAS 39 Finanční nástroje. Finančními nástroji jsou například akcie nebo dluhopisy. Hlavním důvodem pro vznik zcela nového standardu byly zejména potíže při praktické aplikaci. Standard IFRS 9 musí být společnostmi povinně aplikován od 1. ledna 2013. Do této doby lze aplikaci tohoto standardu zvolit dobrovolně již pro finanční rok končící 31. prosince 2009.

Vzhledem k tomu, že stávající IAS 39 byl velmi obsáhlý, rozhodla se IASB rozčlenit práci na novém standardu do několika fází. První již dokončená fáze nového standardu byla vydána v listopadu 2009 a je zaměřena na klasifikaci a oceňování finančních aktiv. Základní definice a pojmy byly převzaty z IAS 39, potažmo IAS 32 Finanční nástroje – vykazování.

Prvotní zaúčtování finančního aktiva

Při prvotním zaúčtování jsou finanční aktiva dle nového IFRS 9 oceněna reálnou hodnotou. Tento postup byl stejný také pro účtování dle IAS 39. Pokud při účtování dle IAS/IFRS finanční aktivum již dále není oceňováno reálnou hodnotou s výsledkovým dopadem, musí být v prvotním ocenění zahrnuty také související náklady a poplatky, které jsou finančnímu aktivu přímo přiřaditelné.

Metody následného ocenění

IFRS 9 nově zavádí pro následné ocenění pouze dvě metody místo původních čtyř, a to oceňování zůstatkovou hodnotou s použitím metody efektivní úrokové sazby nebo ocenění reálnou hodnotou. Při výběru metody následného ocenění je třeba vzít v úvahu povahu daného finančního aktiva, tedy zda se jedná o kapitálový či dluhový nástroj.

Kapitálová aktiva se následně vždy oceňují reálnou hodnotou a to buď s dopadem do vlastního kapitálu, nebo s dopadem do výsledku hospodaření. V případě, že jde o kapitálové finanční aktivum, které je drženo za účelem obchodování, použije se vždy přecenění do výsledku hospodaření. V ostatních případech kapitálových aktiv se účetní jednotka může u každého jednotlivého kapitálového nástroje při prvotním zaúčtování rozhodnout, že případné zisky a ztráty plynoucí z následného přecenění nebude účtovat do výsledku hospodaření, ale bude je účtovat proti vlastnímu kapitálu.

Dle IAS 39 bylo možné v případě ocenění nekótovaných kapitálových cenných papírů použít pro ocenění pořizovací cenu, pokud reálnou hodnotu nebylo možné spolehlivě stanovit. Dle IFRS 9 byl tento přístup vyloučen, a v daném případě by i přesto společnost reálnou hodnotu stanovit měla a měla by také dodržovat výše uvedená pravidla.

U dluhových aktiv je nejprve nutné vyhodnotit test podnikatelského modelu a test charakteristik finančního aktiva.

Testu podnikatelského modelu zkoumá, zda cílem držby finančního aktiva má být inkaso veškerých peněžních toků z drženého aktiva. Test vychází z předpokladu, že management řídí podnik určitým konstantním způsobem a proto se test nevyhodnocuje zvlášť pro každé jednotlivé aktivum, ale vždy dohromady pro určitou skupinu finančních aktiv. Na druhé straně je však nutné přihlédnout k faktu, že společnost při správě svých finančních aktiv může využívat různé podnikatelské modely. Společnost například může využívat jedno portfolio finančních investic s cílem inkasovat jistinu i úroky z jistiny a druhé portfolio pro dosažení zisku obchodováním a realizací změn reálných hodnot těchto aktiv.

Test charakteristik finančního aktiva je splněn, pokud držitel aktiva má právo na základě smluvních podmínek nástroje na peněžní toky, které představují pouze úhradu jistiny a úroky z nezaplacené jistiny. Pokud společnost určí, že aktivum bude držené do splatnosti, musí také vyhodnotit, zda má dle smluvních podmínek právo na úhradu jistiny i úroků z nezaplacené jistiny. Nezbytné je v těchto případech zvážit definici úroku, který je pro tyto účely vymezen jako úhrada časové hodnoty peněz a kreditního rizika ve vztahu k neuhrazené jistině po dané období. Vzhledem k tomu, že například pro deriváty (swapy, opce, forwardy, atd.) je variabilita peněžních toků díky pákovému efektu natolik vysoká, že je již nelze považovat za úrok, mohou být v souladu s IFRS 9 oceněny pouze reálnou hodnotou, nikoli metodou zůstatkové hodnoty.

Reklasifikace

Společnost může přejít k reklasifikaci aktiva pouze v případě, že změní svůj podnikatelský model. Předpokladem je, že tyto změny nebudou příliš obvyklé a dopady reklasifikace se budou promítat od prvního dne účetního období, v němž se účetní jednotka pro změnu podnikatelského modelu rozhodla.

Povinná aplikace IFRS 9

Výše uvedené informace jistě zcela nepokrývají veškeré dopady, které v první fázi IFRS 9 pro účetní jednotky přináší. IASB pracuje na dalších oblastech nového standardu IFRS 9 – např. snížení hodnoty finančních aktiv, zajišťovací účetnictví, odúčtování finančních aktiv a závazků. Celý standard by měl být vypracován do konce roku 2010.  Povinná aplikace IFRS 9 připadá od 1. ledna 2013. V mezidobí je jeho aplikace pouze dobrovolnou záležitostí. O dalším vývoji vás budeme informovat.

Použité zdroje: Auditor – časopis Komory auditorů České republiky, číslo 2/2010