Rádi bychom Vám přiblížili problematiku rezerv v účetním prostředí, jejich účel, rozdělení, tvorbu/rozpuštění a jejich vyhodnocení v kontextu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Rezervy v účetnictví můžeme rozdělit na dvě skupiny, a to daňově uznatelné a daňově neuznatelné dle zákona o daních z příjmů. Daňově uznatelnými rezervami rozumíme rezervy uvedené v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základ daně z příjmu ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Ostatní účetní rezervy jsou považovány za daňově neuznatelné i v případě, že je tvorba spojená krytím budoucích daňově uznatelných výdajů (např. mzdovými náklady).

Zákon o rezervách specifikuje druhy rezerv v § 2 odst. 1 a rozumí jimi bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervu na opravy hmotného majetku, rezervu na pěstební činnost a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem (např. rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů). Obecně lze říci, že i když jsou tvořené rezervy pojmenované dle vyjmenovaných rezerv v zákoně o rezervách není jejich daňová uznatelnost automatická a je nutné dodržet náplň a formu, kterou zákon o rezervách a zákon o daních z příjmu po poplatníkovi (účetní jednotce) vyžaduje naplnit, a také unést důkazní břemeno v případě daňové kontroly správcem daně.

Tvořit rezervu může tvořit jednak poplatník, který účtuje dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), nebo daňovou evidenci. Stejná pravidla platí i pro poplatníky vedoucí účetnictví dle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropského společenství. U všech způsobů vedení účetnictví je nutné s ohledem na uplatňování výdajů na tvorbu rezerv vést prokazatelnou evidenci rezerv v rozsahu vyžadovaném zákonem o rezervách, a to soupis jednotlivých rezerv dle účelu, ke kterému byly tvořeny, sestavený v rozsahu a způsobem stanoveným pro tvorbu rezerv zákonem o účetnictví.

V tomto článku se budeme zabývat rezervou na opravy hmotného majetku. Jak již napovídá název rezervy, slouží k našetření (rezervování) prostředků na opravu majetku, pro kterou se účetní jednotka rozhodne nebo bude v budoucnu nezbytná, a z důvodu rozsahu dané opravy je s ohledem na plánování budoucího hospodářského vývoje a cash flow potřeba šetřit prostředky po více účetních období.

Rezervu lze tvořit pouze na opravu hmotného majetku specifikovaného v zákoně o daních z příjmů v §26 odst.2, tj. samostatného hmotného movitého majetku s pořizovací hodnotou nad 40 tis. Kč a budovy, stavby, a jiný majetek blíže specifikovaný tamtéž, jehož doba daňového odepisování je 5 let a více. Poplatník zároveň musí mít vlastnické právo k opravovanému majetku, právo hospodařit s opravovaným majetkem (např. organizační složky státu, územně samosprávní celky, podílové fondy atd.), nebo musí být pachtýřem hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž musí být smlouvou zavázán k opravám tohoto majetku. Pokud tvorbu rezervy na opravu započal poplatník, který byl nájemcem hmotného majetku a v průběhu doby tvorby se stal vlastníkem hmotné věci, může ve tvorbě rezervy pokračovat, pokud bude dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby.

Rezervu nelze použít na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení. Zde je nutné provést rozbor prací s ohledem na klasifikaci zásahu, zda se jedná skutečně o opravu majetku či technické zhodnocení v souladu s §33 zákona o daních z příjmů. Dále nelze tvořit rezervu na opravy majetku, který je určen k likvidaci, na každoroční pravidelně se opakující opravy, na opravy v důsledku škodní či jiné nahodilé události. Dále nelze tvořit rezervu na opravu majetku k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu. To neplatí, pokud je poplatník již ve stavu reorganizace nebo oddlužení a neztratil k majetku vlastnické právo během insolvenčního řízení.

V případě, že se účetní jednotka rozhodne tvořit rezervu na opravu hmotného majetku a splňuje všechny nezbytné podmínky, je povinna založit si zvláštní bankovní účet u banky se sídlem na území členského státu Evropské unie, který bude sloužit výhradně pro účely deponace finančních prostředků určených na opravu majetku. Tento účet musí být veden v Kč nebo EUR. Výše deponovaných finančních prostředků musí odpovídat výši tvorby rezervy ve zdaňovacím období, zároveň je nutná deponace prostředků nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. V opačném případě je nutné rezervu zrušit ve zdaňovacím období, za které se daňové přiznání podává.

Tvorbu rezervy na opravy majetku je nutné zdokumentovat nejen formálně, tzn. její tvorbou v účetnictví a založením bankovního účtu včetně převedení finančních prostředků, ale i věcně – rozhodnutím o tvorbě rezervy a souvisejícími podklady. Těmi mohou být podklady pro stanovení doby tvorby rezervy, analýza stavu majetku před opravou, dokumenty ke stanovení výdajů (nákladů) na opravu (tzn. kalkulace budoucích výdajů na základě analýzy současného stavu majetku), dokumenty k předpokládanému stavu majetku po provedení opravy a určení zdaňovacího období, ve kterém je oprava naplánovaná. Počet zdaňovacích období, stanovených pro tvorbu rezervy, si může poplatník stanovit sám dle kalkulované výše nutné rezervy na opravu, avšak musí respektovat stanovené minimální a maximální doby tvorby dle zákona o rezervách. Minimální doba tvorby rezervy je stanovená na více než jedno zdaňovací období (tzn. nelze tvořit pouze na jedno zdaňovací období) a maximální doba je stanovena dle jednotlivých daňových odpisových skupin, ve kterých je majetek zařazen, a to následovně:

• 1. odpisová skupina – maximální doba tvorby rezervy není uvedena z důvodu nenaplnění podmínky délky odepisování hmotného majetku déle než 5 let, která je stanovena při identifikaci majetku, ke kterému lze rezervu na opravy majetku tvořit,
• 2. odpisová skupina – maximální doba tvorby je stanovena na 3 zdaňovací období,
• 3. odpisová skupina – maximální doba tvorby je stanovena na 6 zdaňovacích období,
• 4. odpisová skupina – maximální doba tvorby je stanovena na 8 zdaňovacích období,
• 5. a 6. odpisová skupina – maximální doba tvorby je stanovena na 10 zdaňovacích období.

Do doby tvorby rezervy se zahrnuje první období, ve kterém se poplatník rozhodl pro tvorbu rezervy, ale již se do ní nepočítá období, ve kterém má být oprava realizována.

Jakmile je rezerva dle plánu natvořena, musí být oprava majetku zahájena nejpozději v následujícím zdaňovacím období. V opačném případě je nutné rezervu v tomto období rozpustit. Zahájením opravy se dle zákona o rezervách míní skutečně započaté práce na opravovaném majetku nebo předání movité věci osobě, která bude opravu provádět. Výjimkou v termínu opravy je pouze zásah orgánu státní správy nebo orgánu samosprávy, avšak i tuto skutečnost je nutné prokázat.

Ve zdaňovacím období, kdy je oprava započata, je rezerva rozpouštěna a deponované finanční prostředky jsou použity na úhradu výdajů na opravu. Nevyužitý zůstatek rezervy se rozpustí, a to i v případě, že rezerva nebyla zcela vyčerpána ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Na závěr je nutno připomenout, že veškerou dokumentaci a důkazní prostředky je potřeba uchovávat pro případnou kontrolu správcem daně po dobu 3 let od zdaňovacího období, ve kterém byla rezerva čerpána (rozpuštěna). Vzhledem k tomu, že v případě napadení oprávněnosti tvorby (tvorby, výše, prokázání, že se jedná o opravu nikoliv o technické zhodnocení, délky tvorby či jiných skutečností) je důkazní břemeno na straně poplatníka. Pokud toto důkazní břemeno poplatník neunese, riskuje doměření daně za zdaňovací období, ve kterých tvořil tuto rezervu. Vzhledem k významnosti rezervy a její délce tvorby může být doměrek daně s příslušenstvím velmi významný.

Karolína Wernerová & Jan Vácha