Účetní závěrku obecně definuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdější předpisů (dále jen zákon o účetnictví). Ten říká, že účetní závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přehledu o peněžních tocích (cash – flow), přehledu o změnách vlastního kapitálu, přílohy v účetní závěrce a výroční zprávy. Mikro a malé účetní jednotky nejsou povinny sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Za předpokladu, že účetní jednotka nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, není povinna sestavit výroční zprávu. Jednotlivé dokumenty se sestavují za jednotlivá účetní období, tzn. jedná se každoroční práci, a to nejen účetního oddělení. Na celkovém sestavení dokumentů k účetní závěrce by se měly podílet jednotlivá oddělení obchodní společnosti, aby jednotlivé dokumenty, a tedy celková účetní závěrka byla sestavena v souladu s věrným a poctivým obrazem účetnictví, což je jedna ze základních účetních zásad.  

Předmětem dnešního článku bude, jak už název napovídá, jeden dokument účetní závěrky, a to příloha v účetní závěrce 2020. Příloha je jedním ze tří dokumentů, kterou jsou povinny sestavovat všechny obchodní společnosti, bez ohledu na to, o jaký typ účetní jednotky se jedná. Přestože se jedná o každoročně sestavovaný dokument, často se při jejím sestavování chybuje. Při sestavování přílohy v účetní závěrce, je potřeba se zaměřit na to, co je jejím cílem a dle toho tento dokument naplnit relevantními informacemi.  

K čemu slouží příloha k účetní závěrce

Úlohou přílohy v účetní závěrce je vysvětlit a doplnit informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, či informovat uživatele o skutečnostech, které v ostatních částech účetní závěrky (především v rozvaze a výkazu zisku a ztráty) obsažené nejsou, ale jejich podstata je významná pro jejího uživatele. Neexistuje žádný přesný vzor přílohy k účetní závěrce, tj. jak by příloha měla vypadat (pouze návody či příklady příloh), nicméně obsah přílohy definuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví a platí pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a to ve svém § 39 a následujících.

V obecné rovině můžeme říci, že pro přehlednost informací v příloze v účetní závěrce se v první části objevují obecné informace o účetní jednotce a používané účetní metody a ve druhé části se uvádějí informace vysvětlující významné/neobvyklé hodnoty/události, které nastaly za dané účetní období. Požadavky na rozsah informací uvedených v příloze se mění v závislosti na kategorii účetní jednotky. Platí zde všeobecně známé pravidlo, že velká účetní jednotka má povinnost zveřejnit více (detailnější) informace než mikro účetní jednotka.

Nejprve je potřeba určit kategorii účetní jednotky

Základním předpokladem pro správné sestavení účetní závěrky je určení kategorie účetní jednotky - mikro, malá, střední nebo velká. Kategorizace účetní jednotky se určuje na základě tří stanovených kritérií – průměrný roční počet zaměstnanců, celková hodnota netto aktiv a roční úhrn čistého obratu. Bližší informace o kategorizaci účetních jednotek jsou uvedeny v zákoně o účetnictví (§ 1b a 1c).

Kategorizace účetních jednotek nebude blížeji popisována, protože není předmětem dnešního článku, nicméně dané téma bylo z naší strany rozebíráno v jednom z dřívějších čísel (viz odkaz na naše webové stránky - https://www.gtnews.cz/publikace/kategorizace-ucetnich-jednotek-aneb-vite-jake-jsou-vase-povinnosti/).

Nejčastější nedostatky v příloze v účetní závěrce

Některé společnosti nepovažují přílohu v účetní závěrce za důležitou a uvádějí v ní pouze základní údaje o společnosti, které jsou k dispozici ve veřejném rejstříku. Pokud společnost sestaví účetní závěrku, která neobsahuje všechny povinné součásti, může jí hrozit pokuta podle zákona o účetnictví až do výše 3 % bilanční sumy (aktiv celkem). Navíc je důležité připomenout, že pokud je společnost povinně auditovaná, auditor se vyjadřuje ve svém výroku k celé účetní závěrce, nikoliv pouze ke státním výkazům. Proto je potřeba mít při sestavování účetní závěrky na paměti, že i příloha v účetní závěrce může ovlivnit výrok auditora.

V auditní praxi se setkáváme s různorodými přílohami – jak po grafické, tak i po obsahové stránce, vždy záleží na druhu společnosti (obor podnikání, velikost společnosti). Cílem dnešního článku není opisovat vyhlášku (tzn. uvádět povinné součástí daného dokumentu), ale poukázat na nedostatky/zjištění, se kterými se při našem ověřování přílohy nejčastěji setkáváme. Jedná se zejména o následující případy:

1. Chybné vyhodnocení kategorie účetní jednotky

První z chyb, ke které velmi často dochází, je ta, že si účetní jednotka neuvědomí, že změnila svou kategorii. Ke změně kategorie dochází při překročení či nesplnění 2 kritérií (obrat, netto aktiva, počet zaměstnanců) za dvě po sobě jdoucí účetní období předcházející aktuální účetní závěrce. Nově vzniklé účetní jednotky určují svou kategorii dle reálného předpokladu stavu výše uvedených kritérií k rozvahovému dni prvního účetního období. Kategorie se ale postupem času může změnit – zvyšuje se/snižuje se obrat, počet zaměstnanců, netto aktiva a je potřeba na takové změny reagovat i v účetní závěrce. Stává se, že si společnost nevšimne, že namísto mikro účetní jednotky je nyní střední účetní jednotkou a z toho plynou nové povinnosti, mimo jiné sestavovat obsáhlejší přílohu v účetní závěrce.  

Pokud společnost aktualizuje (upravuje) přílohu podle svého nového zatřídění, je potřeba uveřejnit detailnější informace do přílohy i za minulé období z důvodu srovnatelnosti informací za obě prezentovaná účetní období. Například může nastat situace, kdy je společnost povinna za období roku 2020 zveřejnit informace o výši odměn přiznaných členům řídících, kontrolních a správních orgánů. Nestačí tedy zveřejnit tyto údaje pouze za rok 2020, ale je potřeba uvést také související údaje za rok 2019.  

2. Příliš obsáhlá příloha v účetní závěrce

Občas se v praxi setkáváme s přílohami v účetní závěrce, které jsou obsáhlé a v některých případech nemají přínosnou informaci.

Nejčastější informace, které bývají „navíc“ v příloze v účetní závěrce jsou:

• Detailní rozpis pohledávek a závazků po splatnosti. Společnost má povinnost podle vyhlášky zveřejnit pouze pohledávky a závazky, které k rozvahovému dni mají dobu splatnosti delší než 5 let. Není potřeba zveřejňovat pohledávky a závazky, které jsou měsíc nebo čtvrt roku po splatnosti. Hlavním důvodem uvádění těchto detailů bývá „zvyk“ z minulosti.
• Změny v obchodním rejstříku. Společnosti uvádějí změny, které se udály v účetním období. Pokud jsou tyto informace veřejné a dohledatelné, nemusí být v příloze uvedeny.
• Zahlcení historií, neaktuálnost. Některé společnosti vytvářejí přílohu v účetní závěrce tak, že převezmou informace z předcházejícího účetního období a doplní je pouze o aktuální změny. Přitom v příloze stále evidují informace, které nejsou relevantní již několik účetních období. Příloha se tímto stává nepřehledná a její vypovídací hodnota klesá.
• Prázdné tabulky, informace o neexistenci dané oblasti. Mnohé účetní jednotky každoročně vykazují prázdné tabulky u jednotlivých oblastí (např. dlouhodobý hmotný/nehmotný/finanční majetek, opravné položky, rezervy, zaměstnanci atd.), neboť pro danou oblast nemají náplň, ale tabulku zde chtějí mít „pro všechny případy“. Nebo je uveden název dané oblasti a pod ní informace „pro tuto oblast nemá společnost náplň“. Jedná o informace navíc, které nemají žádnou vypovídací informaci a samotný dokument je tak nepřehledný a nepřidává žádnou informaci pro uživatele.

3. Chybějící povinné náležitosti či vysvětlující informace

Častou chybou při tvorbě přílohy v účetní závěrce bývá, že společnost opomene některou z povinných náležitostí přílohy. Tato situace může souviset i s již zmíněnou chybnou kategorizací účetní jednotky.

Nejčastěji se jedná o neuvedení informace o:

• Rozvahovém dni společnosti a datu sestavení účetní závěrky
• Návrhu na rozdělení zisku, popřípadě vypořádání ztráty (platí pouze pro velké a střední účetní jednotky)
• Výši pohledávek a závazků, které jsou kryty věcnými zárukami
• Odměnách přiznaných členům řídících, kontrolních nebo správních orgánů
• Úvěrech (úroková sazba, hlavní podmínky atd.)
• Věcných zárukách a jejich formách

Všechny tyto informace, podle vyhlášky, společnosti musí ve své souvislosti povinně zveřejňovat (v závislosti na své velikosti, resp. kategorii), ale někdy se stává, že na ně účetní jednotka v množství uvedených údajů zapomene, nebo se záměrně neuvádějí.

4. Chybné uvedení údajů

Vzhledem k velké časové náročnosti při sestavení přílohy v účetní závěrce, je ve většině případů příloha převzata z minulého období a je prováděna jen její aktualizace. Tato aktualizace však, zejména u obsáhlejších dokumentů, není provedena na celém dokumentu a dochází tak k chybovosti. Je vhodné věnovat vyšší pozornost nejen změnám hodnot, ale i součtovým řádkům, případně na textový obsah. Existují případy, kdy společnost vyplní správně jednotlivé hodnoty za aktuální rok (například informace o dlouhodobém hmotném majetku), ale související součtové řádky obsahují hodnoty z minulého období; nebo není zaregistrována změna odložené daňové pohledávky na odložený daňový závazek.

5. Použití různých dat na státních výkazech a v příloze v účetní závěrce

Veškeré dokumenty účetní závěrky musí být datovány se stejným datem sestavení. Účetní závěrka je souborem předepsaných dokumentů, které spolu tvoří jeden celek a z toho důvodu by měly mít stejné datum sestavení. Z požadavku na jednotné datum sestavení samozřejmě nevyplývá, že účetní oddělení nebo paní účetní sestavuje všechny dokumenty v jeden den. Veškeré dokumenty se v praxi připravují v průběhu i několika dní i týdne/týdnů, nicméně finální dokumenty k účetní závěrce musí být sjednocené z důvodu, že právě datum sestavení účetní závěrky je klíčové nejen pro samotnou společnost, ale i pro externí subjekty (uživatele účetní závěrky), protože toto datum je důležité mimo jiné pro vyhodnocení událostí, které se staly po rozvahovém dni a které by jako takové měly být do účetní závěrky daného účetního období zohledněny a to buď přímo úpravou provedenou ve státních výkazech, nebo pouze prostřednictvím uvedení informace do přílohy v účetní závěrce. Každou událost je nutné posuzovat samostatně a mít dostatečné podpůrné informace/dokumentaci k danému vyhodnocení.

Jak vyplnit přílohu v účetní závěrce

Odpověď na otázku „jak správně a efektivně sestavit přílohu v účetní závěrce“ není jednoduchá. V dnešním článku byly představeny nejčastější nedostatky, se kterými se v auditní praxi setkáváme.

Pokud bychom se přeci jen měli pokusit odpovědět, měli bychom si otázku rozdělit na dvě části a to:

• Jak sestavit přílohu správně? Zjistit si, pro jakou kategorii účetní jednotky se příloha má sestavovat a dohledat si všechny související povinnosti daného dokumentu.
  
  
• Jak sestavit přílohu efektivně? Důležité je mít na paměti, že příloha doplňuje informace uvedené zejména v rozvaze a výkazu zisku a ztrát. Příloha by tedy měla být stručná a věcná a obsahovat pouze informace, které se vztahují k aktuálnímu účetnímu období, za které se účetní závěrka sestavuje, a údajů minulého období uvedeného ve státních výkazech z důvodu srovnatelnosti. Dále by měla příloha obsahovat informace týkající se způsobu vedení účetnictví (např. použité účetní metody a jejich meziroční změny) a jiné informace, které nejsou sice obsaženy v účetnictví, ale mohou mít významný vliv na rozhodování uživatele účetní závěrky (například zástavy, záruky, události po rozvahovém dni, které mají vliv na fungování účetní jednotky do budoucna).

Jak již bylo uvedeno výše, příloha v účetní závěrce je individuálním dokumentem každé účetní jednotky, a tedy není možné „kopírovat“ informace z jiné účetní jednotky jen pro to, že se mi jejich struktura přílohy líbí. Může se totiž stát, že například pro polovinu zde uvedených informací nebude mít účetní jednotka náplň, nebo naopak tato příloha neobsahuje vše, co by mělo být uvedeno. V tomto článku jsme nastínili nejčastější pochybení v sestavení přílohy v účetní závěrce, které, jak věříme Vám pomohou vyvarovat se jejich opakování.