Touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud (dále jen NSS) ve svém rozsudku sp.zn. 2 Afs 100/2016, ze dne 22. listopadu 2016, kdy zkoumal, zda byla společnost s ručením omezením oprávněna uplatnit si nárok na odpočet daně z přijatého plnění (v podobě výkonu funkce) od svého jednatele a přinesl významný závěr, který by měla vzít na zřetel většina obchodních společností a rovněž také zákonodárci. Výchozím bodem pro tento závěr je výklad pojmů osoba povinná k dani a ekonomická činnost, a to hlediska českého právního předpisu a z hlediska jemu nadřazeného unijního právního předpisu.

DPH a ekonomická činnost 

První část rozsudku se zabývá výkladem pojmů z pohledu Směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice) a tento pohled podkládá judikaturou Soudního dvora EU. V odst. 20 jsou citována vybraná ustanovení Směrnice: 

„Směrnice 2006/112/ES ve své hlavě III vymezuje osoby povinné k dani. Podle jejího čl. 9 odst. 1 „[o]sobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“. Podle odst. 2 téhož ustanovení „ekonomickou činností se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj“. Podle čl. 10 směrnice 2006/112/ES „podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána samostatně, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele".

Za účelem stanovení, zda osoba vykonává ekonomickou činnost samostatně, je potřeba určit, zda se nachází ve vztahu podřízenosti vůči jiné osobě. Dle judikatury Soudního dvora EU je potřeba pro existenci tohoto vztahu ověřit, zda dotyčná osoba provádí svou činnost vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda nese hospodářské riziko spojené s výkonem takové činnosti, svobodně si určuje podmínky výkonu práce a sama vybírá honoráře tvořící její příjem. 

Osoba povinná k dani a samostatná ekonomická činnost představují autonomní pojmy, jež mají být vykládány ve všech členských státech jednotně. Dle unijního práva jsou ze systému daně z přidané hodnoty vyloučeni zaměstnanci, které váže k zaměstnavateli pracovní smlouva, a další osoby, které jsou k nadřízené osobě zavázány svazkem, který se podobá zaměstnaneckému vztahu úpravou pracovních podmínek, odměňování a odpovědnosti zaměstnavatele.

Důležitým znakem samostatné ekonomické činnosti je nesení vlastního hospodářského rizika a vlastní odpovědnost za případnou škodu. 

Druhá část rozsudku rozebírá povahu činnosti jednatele společnosti s ručením omezeným podle české soukromoprávní úpravy. Činnost jednatele je upravena zejména v občanském zákoníku a v zákonu o obchodních korporacích, ze kterých plyne, že pokud jednatel jedná jménem společnosti, je jeho jednání přičitatelné přímo společnosti, společnosti vznikají práva a povinnosti plynoucí z takového jednání a sama společnost je za jednání svého zástupce také odpovědna. Tento výčet by však neměl postačit k učinění závěru, že vztah mezi jednatelem a společností je svazkem pracovněprávním či jemu podobným a může být proto aplikován čl. 10 Směrnice. Je nutné zkoumat i další znaky výkonu činnosti jednatele, jako jsou existence vztahu podřízenosti a nesení samostatného hospodářského rizika.

Jednatel společnosti v rámci své funkce musí jednat s péčí řádného hospodáře, tedy s nezbytnou loajalitou, znalostmi a pečlivostí a nese důkazní břemeno v prokázání, že tak jedná/al. Tato povinnost může působit velmi tvrdě. Pro drobné zmírnění zavádí zákon tzv. pravidlo podnikatelského úsudku, které snižuje riziko jednatele za své jednání, které činí v rámci podnikatelského rozhodování. V případě, kdy jednatel poruší svou povinnost a způsobí-li tím společnosti škodu, je povinen takovou škodu nahradit a rovněž ručí věřitelům za splnění závazků společnosti, a to do výše neuhrazené újmy, pokud je to příčinou, proč společnost sama nemůže uspokojit pohledávky svých věřitelů.  

Jednatel je také odpovědný za finanční zdraví společnosti. V případě, že se rozhodne o úpadku společnosti na návrh jiné osoby než dlužníka a prokáže se, že tento úpadek je výsledkem neodborného výkonu funkce jednatele, který o tomto hrozícím úpadku měl nebo mohl vědět, však neučinil žádná protiopatření, může insolvenční správce vyzvat jednatele, aby vydal prospěch získaný ze smlouvy o výkonu funkce, jakož i případný jiný prospěch, který obdržel od společnosti, a to až za 2 roky zpětně, před právním mocí rozhodnutí o úpadku.  

Zákon o obchodních korporacích zakazuje komukoliv, aby zasahoval do obchodního vedení společnosti. Tímto zákazem zabezpečuje jednatelům vysokou míru nezávislosti či autonomie rozhodování při výkonu funkce. 

Na základě výše uvedených případů odpovědnosti jednatele při výkonu své funkce je patrné, že nese vlastní hospodářské riziko, a to nikoliv nepatrné. Zároveň zákon svým zněním ukládá, že výkon funkce jednatele společnosti s ručením omezeným je nezávislé, nevázané na pokyny a proto zde neexistuje vztah podřízenosti jednatele vůči společnosti, jako by tomu bylo v zaměstnaneckém vztahu.

Činnosti jednatele zdaňované jako závislá činnost podle zákona o daních z příjmů jsou ekonomickou činností podle zákona o DPH 

Třetí část rozsudku se zabývá souladem českého zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) a Směrnice, konktrétně § 5 odst. 2, který vymezuje pojem ekonomická činnost pro účely českého ZDPH, a čl. 10 Směrnice. Dle českého ZDPH samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není: „činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu“.

Tímto zvláštním právním předpisem je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, který upravuje zdanění příjmů ze závislé činnosti v § 6 a který pro své účely zavádí legální fikci, kdy se na příjmy vymezené v § 6 hledí jako na příjmy ze závislé činnosti, ačkoliv by šlo o příjmy z činnosti, jež není závislá ve smyslu § 2 zákoníku práce. To je i případ odměny jednatele společnosti za výkon jeho funkce. Judikatura NSS však pro tento případ stanovila, že ne všechny příjmy jednatele obdržené od společnosti se budou zdaňovat dle § 6 zákona o daních z příjmů. Ty příjmy, které mu jsou vypláceny za něco jiného než výkon funkce a nepramení z korporačně - právního vztahu, nýbrž dodavatelsko- odběratelského vztahu se nezdaňuje dle § 6 zákona o daních z příjmů.

Rozpor ZDPH s unijním právem 

Pro potřeby DPH pak NSS judikoval následovně. Právní konstrukce pro odměny jednatele, která může být pro účely zákona o daních z příjmů legitimní, však nemůže být rozšiřována i: „do systému daně z přidané hodnoty, který na úrovni unijního práva s žádnou legální fikcí nepočítá, pojem osoby povinné k dani pojímá širokým způsobem a výjimku stanovenou pro osoby v zaměstnaneckém či obdobném poměru vykládá s ohledem na fakticitu jejich vztahu. Zatímco směrnice 2006/112/ES pokládá pro účely výjimky dle čl. 10 za rozhodné to, zda zde skutečně existuje vztah mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem nebo právní svazek jemu obdobný, český zákonodárce přidává odkazem na § 6 zákona o daních z příjmů v poslední větě § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty navíc i kritérium zdanění daní z příjmů. Směrnice 2006/112/ES přitom nedává členským státům možnost odklonit se při provádění čl. 9 nebo čl. 10 od jejich znění a naplnit v nich definovaný pojem osoby povinné (resp. nepovinné) k dani odlišným obsahem, jako to učinil český zákonodárce. Tím, že zákon o dani z přidané hodnoty nepovažuje za osobu povinnou k dani osobu, jejíž příjmy jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, tak v některých případech dochází k tomu, že ze systému daně z přidané hodnoty vylučuje osoby, které svou činnost nevykonávají v pracovněprávním (či obdobném) vztahu a které rizika plynoucí z takové činnosti plně nesou, což je v rozporu s unijním právem".

Závěr

Rozsudek uzavřel kauzu tím, že společnost s ručením omezeným, které nebyl uznán nárok na odpočet daně, byla zkrácena na svých subjektivních právech, které jí ze Směrnice plynou a dále, že povinnost aplikovat přednostně unijní právo před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem unijním, přitom nemají pouze soudy, ale každý orgán veřejné moci (viz. usnesení Ústavního soudu ze dne 1.4.2004 sp. zn. PL. ÚS 19/04). 

V závěru NSS připomněl: „že směrnice zavazuje pouze členský stát, kterému je určena, a proto sama o sobě nemůže zakládat jednotlivci povinnosti, ale pouze práva. V důsledku toho se jednotlivec může vůči státu dovolávat práv, jež mu přísluší na základě směrnice, kterou stát nedostatečně nebo chybně implementoval. Stát naproti tomu nemůže použít nesplnění vlastních povinností v neprospěch jednotlivce, dovolávat se směrnic jako takových vůči jednotlivci a ukládat mu na jejich základě povinnosti, které podle vnitrostátního práva nemá". 

Ivan Fučík