Správce daně je v rámci své zákonem svěřené činnosti oprávněn provádět tzv. vyhledávací činnost, kdy vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu. V rámci vyhledávací činnosti může správce daně provádět místní šetření, při němž správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Daňový subjekt a další přítomné osoby jsou povinny poskytnout úřední osobě, která provádí místní šetření, všechny přiměřené prostředky a potřebnou součinnost k účinnému provedení místního šetření.

Správci daně nezřídka využívají místní šetření, při němž od daňových subjektů vyžadují množství podkladů a vyjádření, které pak několik měsíců analyzují, aby následně zahájili daňovou kontrolu. K tomu, kdy tento postup správce daně již přesáhne rámec pouhé vyhledávací činnosti a fakticky se jedná o provádění daňové kontroly, se vyjadřuje opakovaně Nejvyšší správní soud. 

Místní šetření vs. daňová kontrola

Dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je podstatný rozdíl mezi oběma těmito instituty a správce daně není oprávněn si neomezeně mezi nimi vybírat.

V rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021 - 31 (kterému předcházel rozsudek ze dne 2. 7. 2020, č. j. 7 Afs 390/2019 – 44 v téže věci) Nejvyšší správní soud shrnul závěry předchozích rozsudků ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, č. 937/2006 Sb. NSS, a ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 – 36 a konstatoval: „Z uvedené judikatury tedy vyplývá, že účelem místního šetření je získávání předběžných, resp. podkladových informací („mapování terénu“), nikoliv zjišťování, ověřování, resp. stanovování daňové povinnosti. K posledně uvedenému slouží daňová kontrola. Daňovou kontrolou se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Tomu odpovídá i rozsah práv daňového subjektu. Konečně z uvedené judikatury vyplývá, že správce daně musí respektovat smysl a účel uvedených institutů a nesmí je zaměňovat. Opačný postup může být posouzen jako vybočení z mezí vyhledávací činnosti, resp. jako nezákonný zásah. Citovanou judikaturu přitom nelze interpretovat tak, že závěr o vybočení z mantinelů právní úpravy místního šetření by bylo lze učinit pouze a jenom v těch situacích, kdy správce daně požaduje předložení kompletního účetnictví (a případně i evidence pro účely daně z přidané hodnoty) a toto pak prověřuje ve vztahu k celkové daňové povinnosti daňového subjektu. Naopak, i v případě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) a kontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může za splnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp. zn. 4 Afs 14/2017 (a zprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004) dojít k překročení mezí vyhledávací činnosti a místního šetření. Bude tak tomu v těch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti (srov. i rozsudky zdejšího soudu ve věcech sp. zn. 5 Afs 301/2019 a sp. zn. 7 Afs 390/2019).“

Na základě uvedeného pak Nejvyšší správní soud v dané věci zkoumaný postup správce daně posoudil jako daňovou kontrolu nikoliv jako místní šetření, jak jej označil správce daně. Okolnosti dané věci byly následující. Správce daně si již před samotným místním šetřením vyžádal na daňovém subjektu, aby mu byly při místním šetření předloženy veškeré doklady týkající se oprávněnosti odpočtu na výzkum a vývoj za zdaňovací období let 2010, 2012 až 2014 (e-mailovou korespondencí ze dne 15. 12. 2015). Samotné místní šetření konané dne 12. 1. 2016, jehož předmět byl vymezen jako „zjištění informací a zajištění podkladů za účelem ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj na řádku 242 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, 2012, 2013 a 2014“, probíhalo po dobu několika hodin, a kromě úředních osob správce daně se jej účastnil i jednatel daňového subjektu, jeho hlavní účetní a zplnomocněný zástupce. Z protokolu o místním šetření vyplynulo, že úředním osobám správce daně bylo předloženo značné množství podkladů týkajících se odpočtu na výzkum a vývoj a byla jim poskytnuta i vysvětlení. Nejvyšší správní soud také zdůraznil, že správce daně svoje kroky neomezil pouze na dané místní šetření. Jednak úřední osoby během místního šetření neprováděly pouze studium dokladů na místě, nýbrž převzaly kopie některých dokumentů a tyto si z místního šetření odnesly, jednak dne 14. 3. 2016 (tj. víc jak dva měsíce po místním šetření) bylo správci daně daňovým subjektem poskytnuto CD s dalšími 40 doklady týkajícími se projektů výzkumu a vývoje za roky 2012 až 2014. Získané podklady správce daně hodnotil. Nejvyšší správní soud uvedl, že popsaný sled kroků nelze hodnotit jako pouhé zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ (které lze provádět v rámci místního šetření), jak to má na mysli shora označená judikatura. Naopak se jedná ve své podstatě o zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti (které má být prováděno v rámci daňové kontroly).

Na základě uvedeného pak Nejvyšší správní soud v dané věci uzavřel, že kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 a 2014 v rozsahu ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj na řádku 242 přiznání zahájená správcem daně dne 24. 5. 2017 byla opakovanou daňovou kontrolou, neboť  s ohledem na časový odstup takto zahájené daňové kontroly od posledního úkonu při předcházejícím kontrolním postupu („místním šetření“) lze legitimně usuzovat na to, že v pořadí první kontrolní postup byl již ukončen. Jelikož pak naplnění podmínek přípustnosti opakované kontroly ani správce daně netvrdil ani nevyplynulo ze spisu, označil Nejvyšší správní soud daňovou kontrolu zahájenou dne 24. 5. 2017 za zahájenou v rozporu se zákonem. 

V rozsudku ze dne 15. 3. 2022, č. j. 7 Afs 39/2020 – 29 se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou namítané prekluze práva stanovit daň, když mezi stranami byl sporný skutečný okamžik zahájení daňové kontroly, zda jím bylo sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly dne 2. 4. 2015, nebo již postup správce daně tomuto zahájení daňové kontroly předcházející, který správce daně označil za vyhledávací činnost. V rámci tohoto postupu si správce daně za účelem ověření jednotlivých skutečností vyplývajících z přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, resp. prošetření správnosti údajů uvedených v tomto přiznání, na daňovém subjektu průběžně v období od 5. 11. 2014 vyžádal vysvětlení, listiny a účetnictví formou e-mailové a telefonické komunikace a v rámci místního šetření provedeného ve třech dnech v sídle daňového subjektu. Nejvyšší správní soud uvedl, že správce daně požadoval po daňovém subjektu takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá standardní namátkové daňové kontrole. Podle Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že správce daně získané podklady toliko neshromažďoval, ale podrobně se s nimi seznamoval a hodnotil, zda prokazují tvrzení daňového subjektu. Dle názoru Nejvyššího správního soudu se ve své podstatě jednalo o klasické zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti, které má být prováděno v rámci daňové kontroly. 

Postup správce daně následující po sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly dne 2. 4. 2015 se od této „předkontrolní“ fáze nijak nelišil. Správce daně plynule pokračoval ve sdělování svých požadavků prostřednictvím e‑mailové komunikace s tím, že v nich promítal své poznatky z „předkontrolní“ fáze a dále na ně navazoval. Nejvyšší správní soud vyhodnotil, že sepsáním protokolu dne 2. 4. 2015 tedy správce daně v podstatě již jen „zprocesoval“ reálně probíhající daňovou kontrolu, čímž současně zhojil dosavadní formální nedostatky svého postupu. Sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 však nic nemění na tom, že správce daně fakticky i materiálně zahájil daňovou kontrolu již o několik měsíců dříve (5. 11. 2014) a že tato plynule pokračovala až do projednání zprávy o daňové kontrole. Podle Nejvyššího správního soudu tedy dnem, od něhož tříletá lhůta pro stanovení daně běžela znovu, nebyl den 2. 4. 2015, ale již den 5. 11. 2014, kdy správce daně zahájil kontrolní činnost v návaznosti na vymezení jejího předmětu a rozsahu (dne 3. 11. 2014). V daném případě pak tento závěr měl za následek, že k doměření daně došlo po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. 

Nejvyšší správní soud také zdůraznil odlišnost od věci řešené rozsudkem ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021 ‑ 31, kdy bylo sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly dne 24. 5. 2017 posouzeno jako opakovaná daňová kontrola na rozdíl od nyní řešené věci, kdy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že již dříve fakticky i materiálně zahájená daňová kontrola (5. 11. 2014) plynule pokračovala až do projednání zprávy o daňové kontrole. Nejvyšší správní soud k tomu uvedl: „Právě tím, že správce daně dle obsahu spisového materiálu prováděl u stěžovatelky kontrolní činnost po celou dobu od 5. 11. 2014 plynule, bez významných časových odstupů mezi jednotlivými úkony, resp. bez jakéhokoliv delšího přerušení kontrolní činnosti, se nyní posuzovaná věc liší od té, kterou se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021 ‑ 31“. 

Důsledky překročení rámce vyhledávací činnosti prováděné před zahájením daňové kontroly

a) nezákonnost této daňové kontroly pro nenaplnění podmínek pro její opakování, tj. nezákonná opakovaná daňová kontrola, nebo

b) zhojení procesních nedostatků předcházejícího postupu správce daně, kterým fakticky byla daňová kontrola, a nikoliv vyhledávací činnost. V takovém případě úkonem majícím vliv na lhůtu pro stanovení daně je faktické zahájení vyhledávací činnosti, nikoliv až formální zahájení daňové kontroly. 

Z uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu dále vyplývá, že rozdíl mezi těmito dvěma důsledky je v časovém odstupu mezi posledním úkonem vyhledávací činnosti a zahájením daňové kontroly. Nevyřešena však zůstává otázka, kde leží časová hranice, kdy se ještě jedná o plynulé pokračování předchozí fakticky prováděné daňové kontroly a kdy se již jedná o opakovanou daňovou kontrolu. K této otázce se však Nejvyšší správní soud konkrétně nevyjádřil. V rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021 – 31 jako opakovanou daňovou kontrolu posoudil Nejvyšší správní soud kontrolu zahájenou více než 1 rok po posledním úkonu vyhledávací činnosti. K závěru o plynulém pokračování již dříve fakticky zahájené daňové kontroly Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku ze dne 15. 3. 2022, č. j. 7 Afs 39/2020 – 29 v případě časového odstupu mezi posledním úkonem vyhledávací činnosti správce daně a zahájením daňové kontroly v délce několika dnů. 

V současné době řešíme u Nejvyššího správního soudu situaci klienta, kdy časový interval mezi posledním úkonem správce daně a zahájením kontroly byl v délce cca 3,5 měsíce, což krajský soud posoudil jako nedostatečný časový interval k tomu, aby se jednalo o nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu. O výsledku posouzení dané věci vás budeme informovat.

V případě, že vás toto téma zaujalo,či aktuálně řešíte podobný problém, neváhejte nás kontaktovat, rádi vám pomůžeme.

Autor: Jaroslava Půtová, Petra Janďourková