Konsolidovaná účetní závěrka zobrazuje finanční situaci skupiny podniků jako jednoho celku. Více se můžete dočíst v rozhovoru s Alicí Šrámkovou. Uživatel účetní závěrky tak dostává daleko kvalitnější informace pro rozhodování o skupině podniků, než jak by tomu bylo v případě sestavení pouze individuální účetní závěrky mateřské společnosti. Od roku 2016 vstoupila v účinnost novela zákona o účetnictví, která českým společnostem snížila limity stanovující povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Tu má nyní mateřská společnost při překročení dvou ze tří kritérií.  Tím prvním je konsolidovaná aktiva celkem 100 mil. Kč, druhým kritériem je konsolidovaný čistý obrat 200 mil. Kč a nakonec konsolidovaný průměrný počet zaměstnanců 50. Rovněž je potřeba zmínit, že povinnost sestavení konsolidace nevzniká v případě, kdy je společnost sama součástí konsolidované účetní závěrky jiné společnosti. Podívejme se nyní společně na celý postup.

Vyhodnocení povinnosti konsolidace

Už vlastní vyhodnocení povinnosti je svým způsobem kontroverzní. Uvedené limity jsou totiž stanoveny na konsolidovaném základě. To znamená, že mateřská společnost musí fakticky nejprve „zkonsolidovat“, aby zjistila, zdali se na ní povinnost konsolidace vztahuje. Současně je nutné odlišit dceřiné a přidružené podniky, které do posouzení kritérií nevstupují. V praxi je samozřejmě vedení společnosti schopno hrubé odhady naplnění limitů posoudit. Ale zejména v hraničních případech a při větším množství vzájemných transakcí jsou společnosti nuceny fakticky konsolidovat pro vlastní posouzení povinnosti konsolidace.

Konsolidační celek

Samotný proces sestavení konsolidace začíná vymezením konsolidačního celku. Probíhá vyhodnocení, jaký subjekt má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku v pozici mateřské společnosti a jaký subjekt je této povinnost zbaven, protože je sám součástí jiného (nadřazeného) konsolidačního celku.

Rámec pro vykazování

Po vymezení konsolidačního celku je nutné rozhodnout, na základě jakého účetního rámce bude konsolidovaná účetní závěrka sestavena. Dle zákona o účetnictví mají v případě konsolidované účetní závěrky mateřské společnosti možnost volby mezi českými účetními předpisy a mezinárodními účetními standardy IFRS. Toto rozhodování je v praxi často ovlivněno skutečností, zdali sestavená konsolidovaná účetní závěrka následně vstupuje do konsolidace zahraniční mateřské společnosti, která sama může podle IFRS vykazovat nebo zdali slouží pouze pro lokální účely na území České republiky. Je nutné zmínit, že sestavení konsolidované účetní závěrky dle IFRS vyžaduje poměrně značné informační nároky na jednotlivé subjekty účastnící se konsolidace, protože IFRS vykazování musí být v tomto případě zabezpečeno primárně už na úrovni individuálních účetních závěrek.

Ovládání

Po vymezení konsolidačního celku a stanovení vykazovacího rámce probíhá rozhodování, jaké společnosti mají povinnost podrobit se konsolidaci a jakým způsobem budou v konsolidované účetní závěrce zahrnuty a zobrazeny. Rozhodující je při tom posouzení míry vlivu a ovládání, které mateřská společnost ve svých společnostech vykonává. Rozlišuje se při tom, zdali společnost zúčastněné společnosti ovládá nebo zdali se pouze podílí na řízení, případně je ovládá společně s jiným subjektem. Posuzuje se přitom faktický stav ovládání, který může být upraven například smluvně, bez ohledu na vlastnické podíly. Ty však ve většině případů bývají stěžejním kritériem.

Metody konsolidace

Ve vazbě na uvedené vyhodnocení potom dochází k zahrnutí podniků do konsolidované účetní závěrky jednou z konsolidačních metod, které se člení na metodu plnou, poměrnou nebo metodu ekvivalence (ta je odlišná od metody ekvivalence používané při zobrazení majetkových účastí v individuálních účetních závěrkách). Při aplikace výše uvedeného postupu zahrnutí a volby konsolidační metody už mohou existovat drobné rozdíly ve vazbě na zvolený vykazovací rámec. Proto je nutné vždy tento postup provádět v kontextu zvoleného vykazovacího rámce.

V případně plné metody dochází fakticky k zahrnutí veškerých aktiv a závazků mateřského a dceřiných podniků. Přičemž část, která nenáleží mateřskému podniku, ale menšinovým akcionářům se vykáže jako menšinový podíl na vlastním kapitálu. V případě poměrné metody potom k tomuto zahrnutí dochází poměrně podílem na aktivech a závazcích. Metoda ekvivalence, která se obvykle používá u přidružených společností, které mateřský podnik nekontroluje, přeceňuje majetkovou účast v přidruženém podniku s ohledem na procentní podíl na vlastním kapitálu přidruženého podniku.

Konsolidační pravidla

Aby konsolidovaná účetní závěrka dávala smysl, je nutné zabezpečit u všech zúčastněných společností jednotné vykazování a jednotné účetní politiky (oceňování, odepisování, atp.). Za tímto účelem stanovuje mateřská společnost konsolidační pravidla, v jejichž rámci účetní politiky a způsob vykazování sjednotí. Tento krok je vhodné provést před započetím účetního období, za které je konsolidovaná účetní závěrka sestavována, neboť jeho následná aplikace přináší v praxi vyšší pracnost. Pokud společnosti jednotně nevykazují, je nutné provést přetřídění položek v souladu se stanovenými konsolidačními pravidly. Konsolidační pravidla rovněž obsahují i vymezení konsolidačního celku, aby společnosti mohly zabezpečit dostatečnou evidenci vzájemných transakcí, o které budeme hovořit dále.

Konsolidační úpravy

Majetkové účasti a vlastní kapitál, který jim odpovídá, se v rámci procesu konsolidace vylučují. Je to proto, aby hodnota konsolidovaných společností nebyla obsažena v účetní závěrce dvakrát – jednou formou majetkové účasti a po druhé zahrnutými aktivy a závazky dceřiných společností. Obdobně je tomu i v případě přidružených podniků. Protože v praxi skoro nikdy neodpovídá pořizovací cena majetkové účasti nabytému podílu na vlastnímu kapitálu (k datu akvizice), dochází k vykázání konsolidačního rozdílu, který tento nesoulad reflektuje. Způsob jeho vyčíslení a zobrazení závisí opět na zvoleném vykazovacím rámci. Při postupu dle českých účetních předpisů nebo dle IFRS dochází v tomto případě k aplikaci rozdílných metod. Při vyčíslení konsolidačního rozdílu se uvažují reálné hodnoty nabývaných aktiv a závazků, může dojít k vykázání „nových“ položek (zejména nehmotných aktiv), které by na bázi individuální účetní závěrky nebyly vykázány.

V dalších krocích potom dochází k eliminaci vzájemných rozvahových pozic a vnitroskupinových dodávek. Pro tento krok musí společnosti zabezpečit jejich dostatečnou evidenci a doporučuje se provést jejich inventarizace a vzájemné odsouhlasení. Samotný postup vyloučení potom závisí na tom, zdali se jedná o dodávky tzv. spotřebované (například služby) nebo nespotřebované (dodávky dlouhodobého majetku popř. zásob, které již nebyly dále prodány mimo konsolidační celek) a dále také na metodě zahrnutí společnosti účastnící se vzájemných transakcí do konsolidačního celku.

Nakonec se provedou další konsolidační úpravy v závislosti na konkrétní situaci ve skupině – například vykázání menšinových podílů na vlastním kapitálu nebo dekonsolidace společnosti v případě jejího prodeje a další. Řada prováděných konsolidačních úprav má daňové efekty a vede k vykázání odložené daně.

Srovnatelné období

Při sestavení konsolidované účetní závěrky je nutné rovněž pamatovat na zabezpečení informací o srovnatelném období. Je nutné zohlednit v konsolidaci běžného roku konsolidační úpravy minulého období. V případě, že mateřská společnost konsoliduje poprvé, musí obvykle provést i konsolidaci minulého období pro zabezpečení srovnatelných informací pro uživatele účetní závěrky. Dalším z požadavků je potom povinnost zabezpečit dostatečné informace pro sestavení přílohy k účetní závěrce. Rozsah a struktura těchto informací opět závisí na zvoleném vykazovacím rámci a velikosti skupiny.

Závěr

Výsledkem celého konsolidačního procesu je vlastní konsolidovaná účetní závěrka v podobě účetních výkazů a přílohy. Jejich rozsah, struktura a podoba významně závisí na zvoleném vykazovacím rámci. Například výkaz o úplném výsledku hospodaření sestavovaný v souladu s IFRS není v českých účetních předpisech vůbec řešen. Od příštího roku by povinnou součástí konsolidované účetní závěrky dle českých účetních předpisů měly být i výkazy o vlastním kapitálu a cash-flow, které v současnosti povinně požadovány nejsou. Sestavená účetní závěrka následně podléhá kontrole ze strany auditora a po dokončení auditu dochází k jejímu schválení a zveřejnění.

Věřím, že jsem vám vnesl do světa konsolidace světlo a bude se vám lépe pracovat a konsolidovat!
Pokud budete chtít s čímkoli poradit, neváhejte se obrátit na tým odborníků v naší společnosti Fučík & partneři.