Již v minulosti proběhl seriál článků, ve kterém jsme Vám blíže představili jednotlivé položky rozvahy.  V tomto článku se podíváme na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek z pohledu výsledovky. Vzhledem k tomu, že se budeme zabývat zejména náklady, přidáme i pohled daně z příjmů.

V právních předpisech najdeme informace o majetku v zákoně o účetnictví, vyhlášce č. 500/2002 Sb., Českém účetním standardu č. 013 a zákoně o daních z příjmů.

Dle zákona o účetnictví je za dlouhodobý majetek považován takový majetek, který se spotřebovává postupně a má využitelnost delší než jeden rok. Hranici pro ocenění si určuje účetní jednotka sama vnitřním předpisem (dále „směrnice“) s ohledem na princip věrného a poctivého zobrazení majetku. To platí např. u software, nehmotných výsledků výzkumu a vývoje a hmotných movitých věcí. Naopak pozemky a stavby jsou majetkem bez ohledu na výši ocenění vždy. Zákon o daních z příjmů nenechává ocenění majetku na rozhodnutí účetní jednotky, ale stanovuje hranici, od které je třeba tento majetek daňově odpisovat, a to na 40 tis. Kč u hmotného majetku a 60 tis. Kč u nehmotného. S ohledem na pravidla stanovená ve směrnici tak může společnost evidovat kromě dlouhodobého majetku i drobný majetek, tedy takový, který bude dlouhodobým majetkem z pohledu účetnictví, ale nebude jím z pohledu daně z příjmů. V dani z příjmů se u takového majetku uplatní daňové odpisy ve výši účetních. Podlimitní majetek, tj. ten, jehož pořizovací náklady jsou nižší, než hranice stanovená účetní jednotkou, je účtován rovnou do spotřeby.

Další otázkou, kterou musí účetní jednotka při pořizování majetku v praxi řešit, je stanovení pořizovací ceny a okamžik zařazení majetku. Majetek je zařazován v pořizovací ceně včetně nákladů souvisejících s jeho pořízením tzv. vedlejších pořizovacích nákladů. Ovšem ne vždy jsou tyto náklady stanoveny účetní jednotkou správně. Náklady, které lze považovat za součást ocenění majetku jsou např. správní poplatky, právní služby, poradenství či úroky. Naopak za vedlejší pořizovací náklady nelze považovat opravy, údržbu, kursové rozdíly, smluvní pokuty či úroky, náklady na zaškolení či náklady spojené s přípravou a zabezpečením majetku vzniklé po uvedení do užívání.

Pro stanovení správné výše pořizovací ceny, je důležitý i okamžik zařazení. Ustanovení vyhlášky totiž nedefinuje pojem dokončení věcí a není zcela jednoznačné, kdy nastává splnění podmínek způsobilosti k provozu. Danou problematikou se zabývá Interpretace I-33 Národní účetní rady. Účetní jednotka musí posoudit, ve kterém okamžiku je pořizovaný majetek dokončen z technicko-ekonomického hlediska (tj. kdy je majetek skutečně dokončen) či ve kterém okamžiku je způsobilý k provozu podle právních předpisů, tzv. získání osvědčení o způsobilosti k provozu. V tomto případě mohou nastat následující varianty řešení:

1. Uvedení majetku do používání je podmíněno vydáním osvědčení (osvědčení patří k hlavním funkcím), tj. okamžik zařazení nastane získáním osvědčení
2. Uvedení majetku do používání není zcela podmíněno vydáním osvědčení (osvědčení patří k vedlejším funkcím), tj. okamžik zařazení nastane, až když je majetek technicko-ekonomicky připraven k užívání a může generovat výnosy
3. Osvědčení je získáno dříve, než je majetek ekonomicky dokončen, tj. okamžik zařazení nastane, až když je majetek technicko-ekonomicky připraven k zamýšlenému užívání a může generovat výnosy

Zařazení majetku tedy nemusí být vždy jednoznačné a je zapotřebí vyhodnotit splnění podmínek pro zařazení vč. správného spočítání pořizovací ceny.

Dalším případem, který má dopad do nákladů, je tvorba opravných položek k majetku. Tvorba těchto opravných položek není u účetních jednotek na rozdíl od zásob nebo pohledávek moc častá, ale vzhledem k objemu dlouhodobého majetku může být velmi významná. Pokud účetní jednotka eviduje majetek, který nepoužívá, který je zastaralý či poškozený, ale zatím jej nechce prodat či zlikvidovat, měla by promítnout snížení hodnoty tohoto majetku právě přes opravnou položku. Opravnou položkou společnost vyjadřuje snížení očekávaných užitků, které jí z vlastnictví majetku poplynou. Indikátorem pro tvorbu opravné položky může být i zpracovaný znalecký posudek, který indikuje výrazně jinou hodnotu majetku, než je evidována v účetnictví.

V případě, že účetní jednotka již majetek nepotřebuje, nebo již neslouží danému účelu, rozpustí případnou vytvořenou opravnou položku a dále majetek vyřadí. Způsobů vyřazení majetku je několik. Mezi nejčastější patří prodej, likvidace z důvodu stáří a likvidace z důvodu manka či škody.

Protože zákon o daních z příjmů přesně specifikuje dobu odpisování jednotlivých typů majetku a maximální odpisové sazby, liší se v praxi většinou účetní a daňová zůstatková cena jednotlivého majetku. Při jeho vyřazení je tedy třeba z daňového pohledu zkoumat jednak rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou a jednak i vlastní daňovou uznatelnost daňové zůstatkové ceny dle titulu vyřazení majetku.

Při prodeji účetní jednotka zaúčtuje do nákladů účetní zůstatkovou cenu majetku (pokud ještě není majetek zcela odepsán) a vyřadí majetek v celé pořizovací ceně. Do výnosů potom promítne výnos z prodeje dle smlouvy. Zde je daňová zůstatková cena vždy daňově účinná. Je nutné sledovat rozdíl mezi účetní zůstatkovou a daňovou zůstatkovou cenou, která má vliv na sestavení daňového přiznání právnických osob.

Likvidace majetku bývá, zejména z pohledu daně z příjmů, o něco složitější. Pokud bude účetní jednotka likvidovat majetek z důvodu stáří, měla by mít k dispozici likvidační protokol, který by měl být součástí protokolu o vyřazení majetku. Při likvidaci se do nákladů promítne účetní zůstatková cena. Daňová zůstatková cena je téměř vždy daňově účinná, výjimkou je např. likvidace stavebního díla z důvodu stavby nového.

Dále může dojít k likvidaci z důvodu manka či škody. Z pohledu účetního se situace neliší od likvidace z důvodu stáří. Škoda i manko jsou účtovány přímo v celé výši zůstatkové ceny do nákladů. V případě škody může být navíc účtováno o případném pojistném plnění od pojišťovny. Z pohledu daně z příjmů je za škodu považováno fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Zůstatková cena majetku, vyřazeného v důsledku škody, je daňově uznatelná pouze do výše náhrad (např. náhrada od pojišťovny, náhrada od osoby zodpovědné za škodu, náhrada od pachatele, apod.), přičemž toto pravidlo platí také pro hmotný a nehmotný majetek odpisovaný pouze podle účetních předpisů. Nad rámec tohoto pravidla lze daňově uznat celou daňovou zůstatkovou cenu majetku vyřazeného v důsledku škody v případě, kdy škoda vznikla v důsledku živelních pohrom nebo byla způsobena podle potvrzení policie neznámým pachatelem.