Pomalu se blíží konec roku a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku k 31.12., se již zamýšlejí nad termíny fyzických inventur zásob a majetku. Ze zákona mají na splnění této povinnosti celých 6 měsíců. Účetní jednotky mohou zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončit ji mohou nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví se nazývají inventarizační rozdíly, a právě těm a jejím zaúčtováním se budeme věnovat v našem článku.

V roce 2019 schválila Národní účetní rada (dále také „NÚR“) interpretaci „I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku“. Zpracovateli interpretace jsou členové Komory auditorů ČR. Interpretace má za cíl stanovit jednotný postup účtování vybraných sporných případů inventarizačních rozdílů u zásob a dlouhodobého majetku.

Říkáte si, proč intepretace? Vždyť manka přece účtujeme do nákladů a přebytky do výnosů. Nebo to může být i jinak? Pojďme si celou problematiku přiblížit.

Informace z účetních předpisů

Zákon o účetnictví vymezuje inventarizační rozdíly jako rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, kdy

1. skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl označuje jako manko, případně schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo
2. skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.

Vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „Vyhláška“) vymezuje, že položka „F.5. Jiné provozní náklady“ mj. obsahuje inventarizační rozdíly v provozní oblasti. Položka „III.3. Jiné provozní výnosy“ obsahuje mj. inventarizační rozdíly v provozní oblasti, položka „K. Ostatní finanční náklady“ obsahuje mj. schodky na finančním majetku a položka „VII. Ostatní finanční výnosy“ obsahuje mj. nároky na náhrady schodků na finančním majetku (nikoli přebytky).

Český účetní standard pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (dále jen „Standard“) stanoví postupy účtování inventarizačních rozdílů. Stanoví rovněž postupy účtování inventarizačních rozdílů u dlouhodobého majetku.

I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku

A co říká interpretace? Ta u všech oblastí odlišuje, zda rozdíly zjištěné při inventarizaci jsou chybou minulých let nebo se jedná o inventarizační rozdíl vzniklý v běžném období.  Pokud je prokázáno, že se jedná o chybu, účetní jednotka posoudí, zda vznikla v běžném nebo v předchozích účetních období. Při řešení chyb by měla účetní jednotka postupovat v návaznosti na Vyhlášku a I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách.

Při účtování přebytku zásob zpracovatelé interpretace poukazují na rozpor mezi Vyhláškou a postupy účtování publikované ve Standardu. Postup účtování přebytku zásob ve prospěch nákladů, které uvádí Standard, považují zpracovatelé za vhodné řešení, na rozdíl od účtování ve výnosech, uvedené ve Vyhlášce. Argumentují tím, že v běžném účetním období, za které je vykázán inventarizační rozdíl, se totiž jedná o korekci hodnoty vyskladněných zásob a nikoli o dodatečný výnos z činnosti účetní jednotky.

Při účtování mank odpisovaného majetku a mank neodpisovaného majetku zpracovatelé souhlasí s postupy účtování uvedené ve Standardu (manko odpisovaného majetku na vrub nákladů a ve prospěch oprávek; manko neodpisovaného majetku na vrub nákladů a ve prospěch příslušného účtu skupiny 03), a to pouze za předpokladu, že manka se vztahují k běžnému období. Pokud se však manko vztahuje k některému z minulých období, zpracovatelé nabádají účetní jednotku, aby zvážila alternativní účtování, které povede k věrnému a poctivému obrazu, včetně případné úpravy srovnávacích údajů v účetní závěrce.

Přebytek odpisovaného majetku se podle Standardu účtuje na vrub účtové skupiny dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, ve prospěch účtových skupin oprávek dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku, který ústí v zaúčtování přebytku odpisovaného majetku v nulové zůstatkové ceně. Dle zpracovatelů je tento postup možný například v případě, kdy by byl příslušný majetek již odepsán, k jeho plnému odepsání by došlo v minulých obdobích. Pokud však například přebytek pramení z toho, že byl majetek nesprávně zaúčtován nebo identifikován/oceněn v běžném či minulém období, musí účetní jednotka stanovit účetní postup, který bude věrně a poctivě zobrazovat ekonomické použití majetku, jeho zůstatkovou hodnotu a bude přebytek zohledňovat v období, ke kterému tento rozdíl věcně přísluší.

Přebytek neodpisovaného majetku se podle Standardu účtuje na vrub účtové skupiny dlouhodobého hmotného majetku a ve prospěch účtu účtové skupiny Základní kapitál a kapitálové fondy. Zpracovatelé tento postup považují za správný, pokud se tento přebytek vztahuje k běžnému období. Pokud se tento přebytek vztahuje k některému z minulých období, může se jednat o chybu minulých let, a tudíž může být nutné upravit příslušným způsobem srovnávací údaje v účetní závěrce.

Inventarizační přebytky by v souladu se zákonem o účetnictví měly být oceněny reprodukční cenou. Pokud ale přebytek pramení z nesprávného účtování či ocenění v minulých obdobích, je nutné je ocenit tak, jak by byl oceněn v době jeho vzniku, pokud by o majetku bylo správně účtováno.

Závěrem

Stále se myslíte, že je účtování o manku či přebytku tak jednoznačné?

Pokud jsou účetní jednotky povinny provádět inventarizaci alespoň jedenkrát za účetní období, jak může vzniknout inventurní rozdíl, který je chybou minulých let? Nedošlo snad k tomu, že inventarizace nebyla v minulosti provedena správně nebo nebyla vůbec provedena?

A co účtování do nákladů? Kdy se používají účty účtové skupiny 50 – spotřebované nákupy a kdy účty účtové skupiny 54 – jiné provozní náklady?

Nemůže být přebytek opravdu výnosem společnosti v případech, kdy materiál podléhá určitým fyzickým vlastnostem jako například rozpínavost při určité teplotě, vysychání, vytahování apod.?

A co daňové souvislosti účtování mank a přebytků?

Domníváme se, že tato interpretace může být návodem, jak postupovat při účtování inventarizačních rozdílů, ale také se domníváme, že ji nelze plošně paušalizovat pro každou inventarizovanou položkou a je vždy nutné inventarizační rozdíly podrobit analýze.

V případě, že potřebujete poradit, budeme rádi, když se na nás obrátíte.

Jitka Pešičková & Klára Honzíková