Nejvyšší správní soud se po zavedení nového daňového řádu vyjadřuje k možnosti podání dodatečného daňového přiznání v průběhu daňové kontroly a k možnosti v něm uplatnit odpočet daňové ztráty.

Pro představu nastíníme situaci, kterou se uvedený judikát zabývá:

Ve společnosti probíhá daňová kontrola za rok 2014. Společnost v roce 2014 dosáhla zisku 1 mil. Kč. Vzhledem k tomu, že v minulých letech společnost dosahovala daňových ztrát, měla v rámci přiznání za rok 2014 možnost uplatnit daňové ztráty z předcházejících let, které v dané situaci činily 10 mil. Kč. Společnost tedy uplatnila 1 mil. Kč z kumulovaných daňových ztrát z předcházejících let. V průběhu daňové kontroly finanční úřad doměřil další milion korun. Zisk společnosti tak dosahuje 2 mil. Kč, přičemž otázkou je, zda může na dodatečně doměřený milion korun být uplatněna vyšší daňová ztráta z předcházejících let?

Dosavadní judikatura

 V minulosti Nejvyšší správní soud několikrát posuzoval podobné případy, přičemž se zabýval otázkou, zda je možné dodatečně uplatnit daňovou ztrátu a zda je správce daně podle § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, povinen v daňovém řízení vzít v úvahu daňovou ztrátu daňového subjektu za minulá zdaňovací období jako odpočitatelnou položku od základu daně, a to za situace, kdy daňový subjekt projevil vůli uplatnit ztrátu až v průběhu daňové kontroly.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém dále citovaném rozhodnutí (8 Afs 111/2005-106 ze dne 27. 3. 2007) došel k závěru, že daňovou ztrátu v průběhu daňové kontroly dodatečně uplatnit nelze, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znamenalo znemožnit správci daně uložit odpovídající sankci. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu může uplatnit způsobem právně relevantním, zpravidla daňovým přiznáním.  Vykonat toto právo je však dočasně omezeno a to v době od počátku do skončení daňové kontroly. Dodatečné daňové přiznání můžete tedy podat až poté, co daňová kontrola skončí, respektive dojde na základě kontrolního zjištění k vyměření jeho poslední známé daňové povinnosti. Daňový subjekt tak nepřijde o možnost uplatnění daňové ztráty, nicméně pokud mu z pozdního uplatnění daňové ztráty vzniklo penále, má povinnost toto penále uhradit. 

Lze shrnout, že podle dříve platného Zákona o správě daní a poplatků bylo možné uplatnit daňovou ztrátu v rámci tzv. vytýkacího řízení, odvolacího řízení, nebo před zahájením daňové kontroly a to na základě projevené vůle daňového subjektu, tj. před zahájením jejího samotného výkonu. Takový výklad v minulosti potvrdil i Ústavní soud (II. ÚS 166/01 ze dne 22. 1. 2002). Uplatnění daňové ztráty v průběhu daňové kontroly možné nebylo.

Judikatura po platnosti Daňového řádu

Od 1.1.2011 je v účinnosti nový Daňový řád a došlo tak ke změně právního stavu.  Podle daňového řádu je daňová kontrola zařazeny mezi „postupy“ při správě daní. Jedná se o ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořící samostatný celek takových úkonů, který lze provádět v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením je pak řízení o jedné dani, za jedno zdaňovací období ve vztahu k jedné společnosti. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, to je po dobu, kdy lze daň stanovit až do doby, kdy dojde k jejímu zaplacení, respektive až do doby prekluze daně, po jejímž uplynutí nelze daň vybrat. Daňovou kontrolu lze provádět kdykoliv během této doby, přestože zpravidla bude prováděna v řízení doměřovacím. Kontrolu lze však podle daňového řádu provádět i před samotným prvotním vyměřením daně. Dosavadní judikatura rozlišovala vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění odpočtu ztráty, což nyní již není případné. Dalším důvodem, který je z mého pohledu zásadní, je Daňový řádem nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). Na rozdíl od toho jedním z hlavních cílů správy daní, uvedeném v Zákoně o správě daní a poplatků, bylo stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy státu.

Předmětem sporu společnosti Sepes Media spol. s r.o. byla právě možnost uplatnění daňové ztráty. Společnost Sepes, má na rozdíl od správce daně a krajského soudu za to, že ztrátu minulých let lze uplatnit, jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétní projevené vůle daňového subjektu. Naopak, správce daně má za to, že daňová ztráta není okolností, kterou je povinen ve smyslu § 16 odst. 8 Zákona o správě daní a poplatků, zohlednit, neboť jde o fakultativní položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani.

Nejvyšší správní soud nepřisvědčil názoru Krajského soudu a názoru správce daně i přesto, že se odvolávali na dosavadní jeho judikaturu, a to hlavně z toho důvodu, že uvedený spor byl řešen již za platnosti nového Daňového řádu. Vzhledem k tomu, že právní vztah, ze kterého vycházela shora uváděná judikatura, byl v posuzované věci odlišný, nelze se touto judikaturou už nadále řídit.

Daňový řád, dle kterého se nyní postupuje, upřednostňuje při stanovení daní hledisko materiální správnosti, nikoliv hledisko fiskální. K uvedenému problému se Nejvyšší správní soud v judikatuře již vyjadřoval několikrát, podle něj dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve bylo nutné dbát především na to, aby nebyl krácen stát na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby byla daň stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, ať jsou ve prospěch či neprospěch daňového subjektu (5 Afs 83/2012-46 ze dne 23. 8. 2013).

Podle názoru Nejvyššího správního soudu lze tedy daňovou ztrátu jako zákonem stanovenou odpočitatelnou položku uplatnit i v průběhu daňové kontroly, například dodatečným daňovým přiznáním.  I přesto, že správce daně musí takto podané dodatečné daňové přiznání považovat za nepřípustné, musí v případě vyměření či doměření daně podle § 141 odst. 7 Daňového řádu, přihlédnout k údajům obsaženým v tomto dodatečném daňovém přiznání, a umožnit daňovému subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Nejvyšší správní soud tak potvrdil, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či v průběhu daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vedeném v kterémkoliv z uvedených řízení.

Ačkoli se tento judikát nesetkal mezi správci daně s příliš velkým ohlasem,  lze si jen těžko představit, že by mohli popřít daňovým subjektem projevené právo na uplatnění daňové ztráty a nepostupovat  podle platné judikatury.