V minulosti jsme vás informovali, o tom, že vláda připravila návrh novely zákona o daních z příjmů zahrnující zdanění mimořádných zisků vybraných společností, tzv. windfall tax. Chceme vás tímto informovat, že v legislativním procesu došlo k posunu a novela byla schválena Poslaneckou sněmovnou. Nyní doputovala do Senátu. Níže shrnujeme finální znění této novely.

ÚVOD

V důsledku negativních dopadů války na Ukrajině došlo k enormnímu nárůstu cen plynu, elektrické energie a ropných produktů, které následně zvyšují ceny dalších produktů z výrobního a zpracovatelského průmyslu, a nárůstů úrokových sazeb.

V pátek 4. 11. 2022 byl Poslaneckou sněmovnou schválen dlouho očekávaný návrh novely zákona o daních z příjmů, který má zavést zdanění mimořádných zisků, tzv. windfall tax, jako součást vládního návrhu zákona, kterým se mění zákon o DPH (sněmovní tisk č. 254). Schválená novela byla odeslána 10. 11. 2022 do Senátu, kde bylo navrženo projednání této novely na další schůzi Senátu. Situaci budeme nadále sledovat a informovat vás o dalším vývoji.

Tato novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZDP“), zavádí novou samostatnou daň z příjmů právnických osob, která bude uplatněna v letech 2023 – 2025.

Daň z neočekávaných zisků se považuje za samostatnou daň z příjmů právnických osob a správcem této daně je Specializovaný finanční úřad.

Navržená novela ZDP řeší pouze zdanění nadměrných zisků, které by vznikaly určitým poplatníkům daně z příjmů právnických osob, avšak neřeší zastropování cen plynu, elektrické energie či ropných produktů.

Pro účely řešení zastropování cen výše uvedených komodit vydala Rada Evropské unie návrh Nařízení Rady k nouzové úpravě vysokých cen energií, které by mělo stanovit způsob zastropování cen energií na úrovni Evropské unie a způsob přerozdělení daní z nadměrných zisků mezi členskými státy na základě principu solidarity v závislosti na ohrožení ekonomik členských států vysokými cenami energií.   

POPLATNÍK DANĚ Z NEOČEKÁVANÝCH ZISKŮ

Poplatník, jenž není bankou nebo těžařem plynu, ropy, uhlí nebo koksárnou

Dle návrhu novely je poplatníkem daně z neočekávaných zisků právnická osoba – jež není banka, které ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do kalendářních roků 2023 – 2025 (dále jen „Období uplatnění daně“), plynou rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 mil. Kč a která

a)    je v období uplatnění daně z neočekávaných zisků součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky, tj. skupiny podniků podle zákona upravujícího mezinárodní spolupráci při správě daní (bez bank), pokud úhrn rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků poplatníků, kteří jsou součástí této skupiny, za první vykazované účetní období skončené od 1. ledna 2021 dosáhne 2 mld. Kč (dále jen „Skupina podniků [1]“),
nebo

b)    měla rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 2 mld. Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021. 

Pokud tedy právnická osoba vykonává výše uvedené rozhodné činnosti (má tyto zapsány v Registru ekonomických subjektů ČSÚ) a zároveň dosáhne z těchto činností v Období uplatnění daně ročního čistého obratu ve výši min. 50 mil. Kč, splní tak základní předpoklad z výše uvedené definice poplatníka daně z neočekávaných zisků. Nicméně, aby taková právnická osoba byla považována za poplatníka daně z neočekávaných zisků musí navíc sama nebo spolu s ostatními poplatníky v rámci Skupiny podniků dosáhnout ročního čistého obratu z rozhodných činností ve výši min. 2 mld. Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021.

Pokud tedy sama právnická osoba dosáhne za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 ročního čistého obratu z rozhodných činností ve výši min. 2 mld. Kč, stane se sama poplatníkem daně z neočekávaných zisků. Naopak, pokud taková právnická osoba nedosáhne za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 ročního čistého obratu z rozhodných činností ve výši min. 2 mld. Kč, nikdy se poplatníkem daně z neočekávaných zisků nestane, a to bez ohledu na její příjmy z rozhodných činností v následujících letech Období.

V případě, že je právnická osoba součástí Skupiny podniků, jež z rozhodných činností dosáhne za první vykazované účetní období skončené od 1. ledna 2021 ročního čistého obratu z rozhodných činností ve výši min. 2 mld. Kč., pak se taková právnická osoba stane rovněž poplatníkem daně z neočekávaných zisků, pouze pokud sama  z těchto rozhodných činností dosáhne rozhodných příjmů ve výši min. 50 mil. Kč. 

Pokud je právnická osoba součástí Skupiny podniků, jež dosáhla jako celek rozhodných příjmů alespoň 2 mld. Kč, nicméně sama tato právnická osoba: 

• nevykonává rozhodné činnosti, nebo 
• rozhodné činnosti vykonává, ale nedosáhla v Období uplatnění daně rozhodných příjmů ve výši min. 50 mil. Kč,

pak se taková právnická osoba nestává poplatníkem daně z neočekávaných zisků. 

Obdobně jako v případě samostatné právnické osoby, pokud Skupina podniků nedosáhne za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 ročního čistého obratu z rozhodných činností ve výši min. 2 mld. Kč, nikdy poplatníci – členi takové Skupiny podniků se poplatníky daně z neočekávaných zisků nestane, a to bez ohledu na příjmy Skupiny podniků z rozhodných činností v následujících letech Období.

Banky

Poplatníkem daně z neočekávaných zisků je také poplatník daně z příjmů právnických osob, kterému ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, plynou rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků výši alespoň 50 mil. Kč a který je bankou a měl rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 6 mld. Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021.

Těžaři uhlí, ropy, zemního plynu a koksárny

Poplatníkem daně z neočekávaných zisků je také poplatník daně z příjmů právnických osob, kterému ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, plynou rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 mil. Kč z následujících činností: 

• 05.10 – Těžba a úprava černého uhlí,
• 06 - Těžba ropy a zemního plynu,
• 19.1- Výroba koksárenských produktů,
• 19.2 - Výroba rafinovaných ropných produktů

a zároveň platí podmínka, že rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků z těchto činností za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 tvořily alespoň 25 % jeho ročního úhrnu čistého obratu takového poplatníka podle zákona upravujícího účetnictví za toto účetní období.

Rozhodné příjmy a rozhodné činnosti

Pro určení, zda bude právnická osoba poplatníkem daně z neočekávaných zisků, je nutné primárně analyzovat termíny „rozhodné příjmy“ a „rozhodné činnosti“.

Rozhodnými příjmy pro daň z neočekávaných zisků jsou příjmy plynoucí z rozhodných činností s výjimkou příjmů ze zdrojů v zahraničí, které podle mezinárodní smlouvy mohou být zdaněny v zahraničí, pokud je poplatník daňovým rezidentem České republiky, a příjmy z rozhodných činností ze zdrojů na území České republiky s výjimkou těch příjmů, které podle mezinárodní smlouvy nemohou být zdaněny v České republice, pokud je poplatník daňovým nerezidentem.

Rozhodnými příjmy pro daň z neočekávaných zisků jsou tuzemské příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků s výjimkou příjmu z činností:

• 35.1 - Výroba, přenos a rozvod elektřiny s výjimkou kombinované výroby elektřiny a tepla v poměru vyrobené elektřiny a dodávky užitečného tepla menším než 4,4.
• 35.2 - Výroba plynu; rozvod plynných paliv prostřednictvím sítí, pokud poplatník elektřinu nebo plyn dodal jinému poplatníkovi, který je součástí stejné Skupiny podniků, pro jeho vlastní spotřebu.

Rozhodné činnosti pro daň z neočekávaných zisků jsou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódy:

• 05.10 – Těžba a úprava černého uhlí,
• 06 - Těžba ropy a zemního plynu,
• 19.1- Výroba koksárenských produktů,
• 19.2 - Výroba rafinovaných ropných produktů,
• 35.1 - Výroba, přenos a rozvod elektřiny,
• 35.2 - Výroba plynu; rozvod plynných paliv prostřednictvím sítí,
• 46.71.2 – Velkoobchod s kapalnými palivy a příbuznými výrobky,
• 46.71.3 - Velkoobchod s plynnými palivy a příbuznými výrobky,
• 49.50.1 – Potrubní doprava ropovodem,
• 49.50.2 – Potrubní doprava plynovodem a
• 64 - Finanční zprostředkování, kromě pojišťovnictví a penzijního financování s výjimkou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódem 64.11 – Centrální bankovnictví, jde-li o poplatníka, který je bankou.

Výše rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků se určuje jako

a)    roční čisté úrokové výnosy u poplatníka, který je bankou, nebo 

b)    roční úhrn čistého obratu podle zákona upravujícího účetnictví z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků u poplatníka, který není bankou.

Závazné posouzení

Poplatník daně z příjmů právnických osob může požádat Specializovaný finanční úřad o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je v určitém zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, součástí Skupiny podniků s neočekávanými zisky spolu s jiným poplatníkem daně z příjmů právnických osob.

ZÁKLAD DANĚ Z NEOČEKÁVANÝCH ZISKŮ

Novela ZDP zavádí pro účely stanovení daně z neočekávaných zisků nové pojmy, a to základ daně z neočekávaných zisků, srovnávaný základ daně a srovnávací základ daně. Přičemž je velmi důležité zdůraznit, že se ani v jednom případě nejedná o základy daně odvozené pouze z rozhodných příjmů z rozhodných činností. Rozhodné příjmy a rozhodné činnosti jsou dle novely důležité pouze pro určení, zda daná právnická osoba je či není poplatníkem daně z neočekávaných zisků. Jakmile je jednou právnická osoba považována za poplatníka daně z neočekávaných zisků, pak její daň z neočekávaných zisků je určena ze základu daně odvozeného z veškerých činností takového poplatníka. 

Základ daně z neočekávaných zisků se určuje za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do Období uplatnění daně, za která je srovnávaný základ daně kladný. 

Základ daně z neočekávaných zisků je stanoven jako kladný rozdíl mezi srovnávaným základem daně, tj. základem daně aktuálního zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, a aritmetickým průměrem upravených srovnávacích základů daně.  

Srovnávaný základ daně

Srovnávaným základem daně se rozumí základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně a bez zahrnutí příjmů ze zdrojů v zahraničí, které podle mezinárodní smlouvy mohou být zdaněny v zahraničí, a s nimi souvisejících výdajů, který je uveden na ř. 200 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. V případě komanditní společnosti je součástí srovnávaného základu daně i část základu připadajícího na komplementáře.

Pokud zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se určuje základ daně z neočekávaných zisků, spadají jen částečně do kalendářních let 2023 – 2025 (tj. období uplatnění daně z neočekávaných zisků) nebo pokud je poplatník daně z neočekávaných zisků součástí Skupiny s neočekávanými zisky pouze po část období 2023 - 2025, za srovnávaný základ daně se považuje jen jeho poměrná část připadající na část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, které spadá do tohoto období let 2023 - 2025.

Srovnávací základ daně

Srovnávacím základem daně se rozumí základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně nebo daňová ztráta za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatá od 1. ledna 2018 a skončená do 31. prosince 2021. Do srovnávacího základu daně se nezahrnují příjmy ze zdrojů ze zahraničí, které podle mezinárodní smlouvy mohou být zdaněny v zahraničí, a s nimi související výdaje. V případě komanditní společnosti je součástí srovnávacího základu daně i část základu připadajícího na komplementáře.

Srovnávacím základem daně poplatníka je i srovnávací základ jeho právního předchůdce v rozsahu, v jakém v důsledku přeměny přešlo jeho jmění na poplatníka. Srovnávacím základem daně poplatníka není část jeho srovnávacího základu daně v rozsahu, v jakém v důsledku přeměny přešlo jeho jmění na jeho právního nástupce. 

V případě, že měl poplatník v období od 1.1.2018 do 31.12.2021 různě dlouhá zdaňovací období nebo období, za která se podávala daňová přiznání, pak se srovnávací základ daně přepočte poměrně podle délky srovnávaného základu daně. Srovnávací i srovnávaný základ daně by měly být stanoveny pro stejně dlouhá zdaňovací období, resp. období, za která se podává daňové přiznání.

Upravený srovnávací základ daně

V dalším kroku se stanoví upravený srovnávací základ daně tak, že se srovnávací základ daně zvýší o 20 %, což má dle zákonodárce odpovídat očekávanému růstu poplatníka[2]. Pokud tedy byl srovnávací základ poplatníka za zdaňovací období roku 2018 ve výši 100 mil. Kč, pak jeho upravený srovnávací základ činí 120 mil. Kč. Pokud byl srovnávací základ poplatníka za zdaňovací období roku 2018 ve výši - 100 mil. Kč, pak jeho upravený srovnávací základ činí - 80 mil. Kč.

Aritmetický průměr upravených srovnávacích základů daně

V posledním kroku se stanoví prostý aritmetický průměr upravených srovnávacích základů daně [3] a určí se základ daně z neočekávaných zisků, jako rozdíl srovnávaného základu daně a prostého aritmetického průměru upravených srovnávacích základů daně.

Přesuny průměrů upravených srovnávacích základů daně 

V případě, že je poplatník členem pouze jedné Skupiny podniků, může využít postup přesunu průměrů upravených srovnávacích základů daně na jiného poplatníka v rámci této Skupiny podniků dle níže uvedených podmínek. 

Průměry upravených srovnávacích základů daně poplatníků, kteří jsou součástí stejné Skupiny podniků s neočekávanými zisky a kteří mají shodné období, za které se určuje srovnávaný základ daně, lze v tomto období o shodnou částku u jednoho poplatníka zvýšit a druhého poplatníka snížit, pokud 

a)    toto zvýšení vede k tomu, že daň z neočekávaných zisků prvního poplatníka je nižší, než kdyby k přesunu průměru nedošlo,

b)    toto snížení nevede k tomu, že daň z neočekávaných zisků druhého poplatníka je vyšší, než kdyby k přesunu průměru nedošlo, a 

c)   je podáno oznámení o přesouvání průměrů upravených srovnávacích základů daně v rámci Skupiny podniků s neočekávanými zisky v případě, že k přesouvání průměrů dochází na základě podaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků.

Přesun průměrů upravených srovnávacích základů daně nesmí využít poplatník daně z neočekávaných zisků, který:

• je součástí více Skupin podniků s neočekávanými zisky; nebo
• neměl za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 mil. Kč.

Oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci Skupiny podniků s neočekávanými zisky může zastupující poplatník podat správci daně do uplynutí lhůty pro podání daňového nebo dodatečného daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků poplatníka, který se přesunu účastní a kterému tato lhůta uplyne jako první. 

Zastupujícím poplatníkem se pro účely daně z neočekávaných zisků rozumí poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky a který je součástí Skupiny podniků s neočekávanými zisky a o kterém tato skupina rozhodla, že podává oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci Skupiny podniků s neočekávanými zisky. Skupina podniků s neočekávanými zisky může mít pouze jednoho zastupujícího poplatníka.

DAŇ

Sazba daně z neočekávaných zisků činí 60 %. 

Daň z neočekávaných zisků se vypočte jako součin základu daně z neočekávaných zisků zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně. Na daň z neočekávaných zisků nelze uplatnit slevu na dani. 

Základ daně poplatníků daně z neočekávaných zisků tak bude podroben zdanění v celkové výši 79 %, tj.:

• standardní daní z příjmů právnických osob ve výši 19 %; a
• dani z neočekávaných zisků ve výši 60%.

ZÁLOHY NA DAŇ Z NEOČEKÁVANÝCH ZISKŮ

Ačkoliv daň z neočekávaných zisků se bude poprvé určovat a odvádět až v roce 2024 za zdaňovací období roku 2023, zálohy na tuto daň budou splatné již v roce 2023.

Pro účely záloh na daň z neočekávaných zisků se použijí obdobně ustanovení upravující zálohy na daň z příjmů, které vycházejí z poslední známé daňové povinnosti, nestanoví-li tento zákon jinak. Poslední známá daňová povinnost pro účely záloh na daň z neočekávaných zisků zahrnuje daň z neočekávaných zisků.

První zálohové období pro daň z neočekávaných zisků poplatníka daně z příjmů právnických osob, který by byl poplatníkem daně z neočekávaných zisků, pokud by poslední zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, skončené před 1. lednem 2023 spadalo do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, je období od 1. ledna 2023 do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků za první zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, alespoň částečně spadající do období uplatnění daně z neočekávaných zisků.

Pro účely poslední známé daňové povinnosti pro zálohy na daň z neočekávaných zisků splatných v prvním zálohovém období pro daň z neočekáváných zisků se částka

a)    oznámená poplatníkem zálohy na daň z neočekávaných zisků správci daně v oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků jako částka, která by byla daní z neočekávaných zisků, pokud by poslední zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, skončené před 1. lednem 2023 spadalo do období uplatnění daně z neočekávaných zisků (dále jen „fiktivní daň z neočekávaných zisků“), považuje za daň z neočekávaných zisků tvrzenou poplatníkem za toto poslední období; tato částka je jako poslední známá daňová povinnost účinná od prvního dne prvního zálohového období pro daň z neočekáváných zisků, a 

b)    fiktivní daně z neočekávaných zisků určená v rozhodnutí správce daně o výši záloh na daň z neočekávaných zisků považuje za daň z neočekávaných zisků stanovenou správcem daně za toto poslední období.

Poplatník zálohy na daň z neočekávaných zisků je povinen správci daně oznámit fiktivní daň z neočekávaných zisků za poslední zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, skončené před 1. lednem 2023, a to do posledního dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za toto poslední období. Pokud uplynula lhůta pro podání přiznání za toto poslední období před 3. červencem 2023, lhůta pro podání oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků se prodlužuje do 3. července 2023. 

Poplatník v oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků uvede údaje, které by uvedl v daňovém přiznání k dani z neočekávaných zisků.

Pokud není splněna povinnost podat oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků nebo pokud není oznámená nebo určená částka fiktivní daně z neočekávaných zisků ve správné výši, správce daně rozhodne o výši záloh na daň z neočekávaných zisků a v rozhodnutí určí výši fiktivní daně z neočekávaných zisků. 

Splatnost zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné před uplynutím lhůty pro podání oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků nebo přede dnem jeho podání, je-li podáno opožděně, se posouvá na den splatnosti první zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné po těchto okamžicích. Nevznikne-li povinnost podat oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků, splatnost zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků za první zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, alespoň částečně spadající do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, nebo splatné přede dnem jeho podání, je-li podáno opožděně, se posouvá na den splatnosti první zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné po těchto okamžicích. Pokud by posunutím splatnosti byla záloha placena v jiném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, než do kterých spadala původní splatnost zálohy, záloha se neplatí.

[1] Skupinu podniků dle § 13zc zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní, ve znění pozdějších předpisů, tvoří právnické osoby nebo jednotky bez právní osobnosti, za které:

1. je povinně sestavována konsolidovaná účetní závěrka skupiny podniků, nebo
2. by se konsolidovaná účetní závěrka skupiny podniků povinně sestavovala, pokud by byly akcie nebo obdobné cenné papíry představující podíl v některé z těchto právnických osob nebo jednotek bez právní osobnosti obchodovány na regulovaném trhu včetně obdobného trhu v zahraničí.

Skupina podniků je definována na základě konsolidované účetní závěrky sestavené podle účetních předpisů nebo zásad obecně uplatňovaných ve státě nebo jurisdikci, ve kterých podléhá zdanění z důvodu svého sídla nebo místa vedení nejvyšší mateřská entita této skupiny.

Pokud je poplatník součástí této skupiny pouze po část tohoto období, zohledňují se jeho rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků pouze v poměru odpovídající této části. Pokud je poplatník zahrnut nebo by byl zahrnut v konsolidované účetní závěrce této skupiny na základě metody poměrné konsolidace, určí se rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků pro účely posouzení výše rozhodných příjmů skupiny ve stejném poměru.

[2] Účelem tohoto pravidla je, že pokud dojde k nejvýše 20% nárůstu základu daně či snížení daňové ztráty oproti průměru srovnávacích základů daně, tedy srovnávaný základ daně bude o nejvýše 20 % vyšší než průměr srovnávacích základů daně za minulá období, nevznikne základ daně z neočekávaných zisků (protože rozdíl srovnávaného základu daně a průměru upravených srovnávacích základů daně bude nula či záporný, viz § 20ba odst. 1 věta druhá) ani daň z neočekávaných zisků. Zvýšení základu daně o 20 % totiž odpovídá běžnému růstu poplatníka a nikoli neočekávanému zisku, není tedy chtěné jej zdaňovat.

[3] Pokud by byl upravený srovnávací základ daně vypočten v záporné výši, pak se stanoví upravený srovnávací základ daně ve výši 0 Kč.

Autor: Jiří Jakoubek, Tomáš Brabenec, Jaroslav Foltýn