Dne 18. listopadu 2019 vláda schválila návrh zákona o dani z digitálních služeb. Návrh nového zákona tak míří do Poslanecké sněmovny ČR a začal tak legislativní proces jeho schválení. Vláda předpokládá, že zákon začne platit v průběhu příštího roku a nová daň se bude vybírat z transakcí, které budou uskutečněny po nabytí účinnosti zákona, tzn. patnáctým dnem po jeho vyhlášení. Jde o velmi krátký implementační termín, který nedá příliš času plátcům na eventuální úpravu systémů. Doporučujeme se tedy zabývat touto daní a jejími eventuálními důsledky co nejdříve.

Současný vládní návrh zákona o digitální dani se ve velké míře inspiroval původním návrhem Směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2019. Návrh naleznete na tomto odkaze: http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-7420-2018-INIT/cs/pdf. Ačkoliv Česká republika (dále jen „ČR“) měla rozporuplnou pozici ke zdanění digitálních služeb, přesto v současné době digitální daň zavádí. Vláda v důvodové zprávě k zákonu avizuje, že jde o jednostranné řešení, jelikož koordinovaný přístup ke zdanění digitálních služeb na úrovni EU selhal. Tímto krokem se tak ČR přidává k dalším zemím, jako je Francie, Itálie, Rakousko, či Velká Británie, které také plánují zavést digitální daň.

Zavedení daně však neznamená, že by ČR ukončila podporu nalézání globálního řešení na úrovni OECD (tzv. Inclusive Framework), naopak tento krok označuje důvodová zpráva k zákonu jako projev tlaku na mezinárodní instituce k nalezení řešení na mezinárodní úrovni.

Aby daň byla průchozí z hlediska současného mezinárodního systému zdanění (zejména smluv o zamezení dvojího zdanění), je daň konstruována jako transakční, nepřímá daň (zaměřuje se na digitální službu co by transakci a zdaňuje její spotřebu). V podstatě digitální daň zatěžuje daní (i) provedení cílené reklamní kampaně v ČR, (ii) využití mnohostranného digitálního rozhraní v ČR a (iii) poskytnutí dat o uživatelích shromážděných v souvislosti s přístupem uživatele z ČR.

Rádi bychom Vás dále seznámili alespoň v hrubých obrysech s legislativním návrhem této nové daně.

Koho se digitální daň týká, resp. kdo je osobou povinnou k dani?

Zákon definuje spektrum subjektů, na které se vztahuje. V terminologii zákona jde o osoby povinné k dani. Z těchto osob se následně rekrutují při splnění níže uvedené podmínky plátci daně (viz následující otázka). Ti jsou pak povinni zatěžovat digitální služby daní, pokud se uskutečňují v ČR.

Při vymezení osob povinných k dani zákon zdůrazňuje dvě kritéria, a to (i) jejich globální významnost a (ii) významnou digitální přítomností v ČR. V podstatě osobou povinnou k dani je tak právnická osoba nebo jednotka bez právní subjektivity, pokud (i) její celkové výnosy přesahují částku 750 mil. EUR v rozhodném období a zároveň (ii) výnosy v tomto rozhodném období pocházející z transakcí uskutečněných v ČR (viz dále) přesahují částku 50 mil. Kč. Dále osobou povinnou k dani je i každá členská entita skupiny (ať již ryze české skupiny nebo nadnárodní skupiny), pokud celá skupina přesáhne shora uvedené limity na konsolidovaných výnosech. Za skupinu se tedy vychází z konsolidovaných výnosů.

Kdo je povinen zatěžovat transakce digitální daní, resp. kdo je plátce daně?

Plátcem daně je taková osoba povinná k dani, která uskutečňuje v ČR digitální služby nad určitou minimální hranici. Digitální daň tak nedopadá na malé společnosti, které sice patří do skupiny podniků s významnou digitální přítomností v ČR, ale samy se nepodílejí na hlavní činnosti této skupiny, neboť nabízejí tyto služby pouze v menším rozsahu. Zákon tak vymezuje plátce digitální daně jako takovou osobu povinnou k dani, která v rozhodném období uskutečnila cílené reklamní kampaně v ČR nebo poskytnutí dat o uživatelích shromážděných v souvislosti s přístupy uživatelů z ČR alespoň za 5 mil. Kč. Pokud taková služba je realizována společně s jinou členskou entitou skupiny, pak hodnoty služeb za tyto entity se sčítají pro účely srovnání s limitem 5 mil. Kč (k zabránění úniku ze zdanění). V případě využití mnohostranného digitálního rozhraní je pak plátcem daně taková osoba povinná k dani, která má v rozhodném období alespoň 200 tis. zřízených uživatelských účtů na tomto rozhraní.

Od kdy jsem plátcem?

Pro odpověď na tuto otázku je důležité právě rozhodné období. V podstatě rozhodným obdobím je poslední účetní období, za které je před prvním dnem zdaňovacího období sestavena účetní závěrka, resp. konsolidovaná účetní závěrka u skupin podniků. Jak to funguje? Pokud zákon bude účinný v příštím roce, tak jak vláda zatím deklaruje, pak prvním zdaňovacím obdobím digitální daně bude kalendářní rok 2020. Pokud budeme uvažovat například situaci skupiny podniků s kalendářním rokem, pak posledním účetním obdobím, za které bude k 1.1.2020 (začátek zdaňovacího období digitální daně) k dispozici konsolidovaná účetní závěrka, bude kalendářní rok 2018. Kalendářní rok 2018 bude pak rozhodným obdobím a v něm se pak musí testovat shora uvedené limity pro osobu povinnou k dani (750 mil. EUR a 50 mil. Kč) a pro plátce daně (5 mil. Kč nebo 200 tis. zřízených uživatelských účtů). Pokud budou tyto limity v tomto období překročeny, pak první zdanitelnou službou po účinnosti zákona se stává příslušná členská entita poskytující službu plátcem digitální daně. Následně má dle zákona 15denní lhůtu na registraci u Specializovaného finančního úřadu.

Zákon řeší i situaci, kdy by subjekty digitální daně neměly dostatek údajů pro verifikaci shora uvedených limitů. Jde například o situaci, kdy by skupina podniků ve shora uvedeném příkladu nebyla schopná ověřit, zdali limitu 50 mil. Kč bylo dosaženo nebo ne. V takovém případě zákon říká, že má použít kvalifikovaný odhad. Přiměřenost tohoto kvalifikovaného odhadu může Specializovaný finanční úřad zpochybnit.

Jaké digitální služby podléhají dani?

Je třeba si uvědomit, že digitální daň je spotřební daní, tzn. vybírá se na transakčním principu. Daň samotná má tři dílčí daně, které zatěžují úplatné transakce v těchto oblastech:

• Dílčí daň z provedení cílené reklamní kampaně

Předmětem této dílčí daně je provedení cílené reklamní kampaně na digitálním rozhraní za úplatu na území ČR. Digitálním rozhraním je jakýkoliv software přístupný uživateli. Jde například o internetovou stránku, internetovou aplikaci, mobilní aplikaci (např. Facebook). Do sféry zákona se pak tyto aplikace dostávají, pokud se na nich umísťuje cílená reklama. Cílená reklama je taková reklama, jejíž umístění závisí na datech shromážděných o tomto uživateli, resp. o zařízení, které uživatel při přístupu k rozhraní použil. Zdanitelné je nejenom umístění samotné cílené reklamy, ale i doplňkové služby poskytované v bezprostřední souvislosti s umístěním samotné reklamy, jako například poradenství, umístění na lepší pozici nebo i vyhodnocení umístění reklamy. Může jít o služby před samotnou reklamou i po. Zákon poměrně široce definuje úplatu, a to vzhledem k různorodosti modelů zpoplatnění. Vzhledem k tomu, že daň je transakční, pak použitý model zpoplatnění hraje důležitou roli. Navíc zákon myslí i na situaci, kdy cílenou reklamní kampaň poskytuje někdo jiný než provozovatel digitálního rozhraní. Jde o situaci, kdy část rozhraní je přenechána k užití jinému pro umístění cílené reklamy. Daňová povinnost pak vzniká poskytovateli reklamy, nikoliv provozovateli rozhraní.

• Dílčí daň z využití mnohostranného digitálního rozhraní

Předmětem této dílčí daně je využití mnohostranného digitálního rozhraní za úplatu na území ČR. Mnohostranné digitální rozhraní je v podstatě takový software (např. internetová stránka, sociální síť, aplikace nebo i mobilní aplikace), jehož ekonomickým účelem je spojit nabídku a poptávku po zboží a službách. Jde o elektronickou obdobu tržiště. Nejde však o klasický internetový obchod, kde dochází k poskytnutí služby nebo dodání zboží provozovatelem tohoto obchodu. Zde nedochází k úplatě za využití mnohostranného digitálního rozhraní, ale platbě za zboží nebo službu. Mnohostranné digitální rozhraní umožňuje transakce mezi jeho uživateli. Do předmětu této dílčí daně pak padají platby za uzavření transakce, pokud je účastníkem transakce alespoň jeden český uživatel mnohostranného digitálního rozhraní. V předmětu daně jsou i platby za zpřístupnění samotného rozhraní (např. různé pravidelné poplatky) placené českým uživatelem.

Do předmětu této dílčí daně nespadají například regulované finanční služby (např. poplatky za využití regulovaných finančních sítí), provozování hazardních her na internetu, multiplayerové hry na internetu, komunikační rozhraní atd. V neposlední řadě pak zdanění nebude podléhat poplatky za využití digitálního rozhraní za účelem dodávání digitálního obsahu uživatelům (tato výjimka se neuplatní na případy poskytnutí digitálního obsahu na základě transakcí mezi uživateli – např. transakce prodeje mobilní aplikace mezi uživatelem/vývojářem a uživatelem/držitelem telefonu).

• Dílčí daň z poskytnutí dat o uživatelích

Předmětem této dílčí daně je úplatné poskytnutí dat získaných nebo vytvořených na základě přístupu českého uživatele. Jde jak o prodej těchto dat, tak i jejich směnu nebo barter. Pro zdanění je nutné znát obsah souboru dat.

Určení lokalizace uživatele, resp. místo poskytnutí zdanitelné služby?

Pro stanovení daňové povinnosti je klíčové správně určit lokalizaci uživatele digitálního rozhraní. To je nutné pro stanovení, kde digitální služba byla poskytnuta. Pouze úplatné poskytnutí služby, které se odehrálo na území ČR, je zdanitelné. Pravidla pro určení státu, ke kterému uživatel patří, se liší podle jednotlivých dílčích daní. Vždy se však určitým způsobem váže ke státu, ve kterém se technické zařízení nacházelo v době poskytnutí služby. Primárně pro určení lokace uživatele, který přistupuje k digitálnímu rozhraní, se bude užívat IP adresa (i přes své nedostatky). Pokud není IP-adresu plátce schopen zjistit, pak sekundárně se použije adresa bydliště nebo sídlo uživatele. Pokud i to není známo, nastupují další pravidla.

Jak se stanoví základ daně?

Digitální daň je transakční daní – zdanění podléhá transakce, tzn. určitá digitální služba, například provedení cílené reklamní kampaně na digitálních rozhraních. Digitální služba má sjednanou svoji úplatu, resp. způsob stanovení úplaty, například úplata stanovená podle modelu platby za kliknutí („pay per click“) s cenou za 1 klik. Samotná úplata se pak může vztahovat jak k českým uživatelům, tak i k uživatelům ze zahraničí. S touto skutečností zákon počítá při definici základu daně. Ten vychází z principu, že do něj vstupuje vždy taková část úplaty, která proporcionálně připadá na ČR. Například v případě shora zmíněné cílené reklamní kampaně, kdy by úplata byla 100 a počet kliknutí českých uživatelů byl 80 a zahraničních 20, pak základ daně za tuto reklamní kampaň by byl 80 (100 x 80 / (80 + 20).

Jaká je sazba daně?

Sazba daně je 7 % ze základu daně. Sazba daně je stejná pro všechny dílčí daně.

Kdy vzniká daňová povinnost ze zdanitelné služby?

Vzhledem k tomu, že zdanitelné služby budou zpravidla poskytovány po určité období, definuje zákon den uskutečnění zdanitelné služby. Jde o den, ke kterému má být digitální daň ze služby vybrána, resp. tento den alokuje službu a související daň do příslušného zdaňovacího období. Pravidla pro jeho určení se liší pro každou zdanitelnou službu.

• U provedení cílené reklamní kampaně se jedná o den, kdy nastala poslední úplatná událost.
• U využití mnohostranného digitálního rozhraní může nastat více variant. Pokud při tomto využití dochází k uzavření transakce mezi uživateli, za den uskutečnění zdanitelné služby se rozumí den, ke kterému jsou známi všichni účastnící dané transakce. V případě plateb za zpřístupnění se den určí podle splatnosti úplaty nebo její první části.
• U poskytnutí dat o uživatelích se za tento den považuje den, ve kterém byla data, jež jsou předmětem dané transakce, poskytnuta.

Pokud ke dni uskutečnění zdanitelné služby známa celková výše úplaty, pak vznik daňové povinnosti připadá až na den, ke kterému je úplata známa.

Podání daňového přiznání, splatnost daně a placení záloh

Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Prvním zdaňovacím obdobím bude kalendářní rok 2020, pokud zákon v příštím roce vstoupí v účinnost. Aby nedošlo ke zdanění služeb uskutečněných před datem jeho účinnosti, zákon explicitně stanoví, že transakce před jeho účinností dani nepodléhají.

Daň je splatná v poslední den lhůty podání daňového přiznání. Pravidla pro podání daňového přiznání se řídí daňovým řádem. Přiznání se tak podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud přiznání bude například sestavovat a podávat daňový poradce na základě plné moci, pak termín může být až 6 měsíční.

Zákon dále stanoví povinnost placení měsíčních záloh. Jejích výše vychází z poslední daňové povinnosti. Zákon upravuje speciální postup, jakým se určí zálohy pro první rok. Záloha vychází v podstatě z kvalifikovaného odhadu. Správce daně může zpochybnit jeho přiměřenost.

Záznamní povinnost

Zákon stanovuje plátci daně povinnost vést záznamní povinnost pro lepší kontrolu daňových povinností. Přesný obsah dané evidence bude znám, až ve chvíli zveřejnění daňového přiznání k této dani. Nicméně v důvodové zprávě jsou uvedeny příklady možné podoby záznamní povinnost. Do daňového přiznání dle důvodové zprávy bude s největší pravděpodobností nutné uvést nejen popis zdanitelné služby, či část úplaty připadající na ČR, ale taky například označení přístupů souvisejících se vznikem úplatné události.

Institut nespolehlivého plátce daně z digitálních služeb

Kromě standardních sankcí, které mohou být ukládány dle daňového řádu, přichází zákon o digitální dani s institutem nespolehlivého plátce. Zákon umožňuje označit daňový subjekt, který závažným způsobem neplní své povinnosti při správě této daně za nespolehlivého plátce a dále tuto skutečnost o plátci zveřejnit. Jde o sankci na reputaci daňového subjektu.

I když návrh čeká klasické legislativní kolečko, předkládací zpráva počítá s účinností zákona již v roce 2020. Zákon však nedává příliš času na jeho implementaci i eventuální registraci. Pokud se na Vás daň může vztahovat, doporučujeme řešit v předstihu. O dalším vývoji budeme informovat. V případě jakýchkoliv dotazů k uvedené problematice nás samozřejmě neváhejte kontaktovat.

Veronika Džalavjan a Štěpán Osička