Již se stalo pravidlem, že začátek nového roku sebou přináší každoročně očekávané změny daňových zákonů.  Ani rok 2011 nebude výjimkou. V současné době leží v Poslanecké sněmovně vládní návrh změny zákona od DPH. Tento příspěvek se týká některých změn, které vládní návrh přináší v oblasti nároku na odpočet.

Na úvod je vhodné zmínit, že novelou nedochází v oblasti nároku na odpočet jen ke kosmetickým změnám. Vládní návrh s sebou přináší přestrukturování a přeformulování jednotlivých paragrafů týkajících se nároku na odpočet. Cílem těchto úprav je dosažení transparentnějších a jednoznačnějších pravidel. Novela také reaguje na nový daňový řád. V důsledku účinnosti daňového řádu se některá ustanovení stanou nadbytečná a ze zákona se proto vypustí, a to např. ustanovení, že nárok na odpočet lze uplatnit v daňovém přiznání nebo při daňové kontrole.

Podmínka držení daňového dokladu

První zásadní změnou, kterou novela přináší, je posunutí práva na odpočet daně až na zdaňovací období, ve kterém plátce splní všechny podmínky pro jeho uplatnění. Všeobecnou podmínkou pro uplatnění daňového odpočtu se stává držení daňového dokladu. I po případné novele však v textu zákona zůstává možnost prokázat nárok na odpočet jinak u tzv. „reverse charge“ transakcí tj. při poskytnutí zdanitelného plnění osobou neusazenou v tuzemsku anebo plátcem (navrhovaný tuzemský „reverse charge“) a při pořízení zboží z jiného členského státu. Další novou podmínkou je vazba nároku na odpočet na zaplacení DPH celnímu úřadu v případě, kdy dovozce neprovádí samovyměření DPH v přiznání.

V případě tuzemských plnění je podmínkou uplatnění nároku na odpočet držení daňového dokladu. Dle současného znění zákona lze nárok na odpočet uplatnit za zdaňovací období, ve kterém vzniká povinnost přiznat daň. Daňovým dokladem plátce nárok na odpočet pouze prokazuje. Proto je v praxi aplikován i postup, kdy plátce uplatnil nárok na odpočet dříve, než měl daňový doklad s tím, že doklad pro účely prokázání nároku na odpočet následně získal. Tento postup již s účinností novely nebude možný. Nárok na odpočet lze uplatnit „… nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky podle odstavce 1“. Z textace zákona vyplývá, že nárok na odpočet vzniká až v tom zdaňovacím období, ve kterém je daňový doklad přijat: v případě měsíčního plátce DPH, který příjal doklad s DUZP 31.1.2011 dne 7.2.2011, může uplatnit nárok na odpočet až ve zdaňovacím období únor 2011. I přes poměrně jasnou zákonnou úpravu probíhá mezi odbornou veřejností a Ministerstvem financí ČR diskuze ohledně výkladu a nelze vyloučit nějaký výkladový posun.

Neúplný daňový doklad

Další neméně důležitá změna se týká postupu v případě, kdy plátce má doklad, který však neobsahuje všechny předepsané náležitosti daňového dokladu. V současné době zákon obsahuje možnost prokázat nárok na odpočet jinak podle zvláštního právního předpisu (zákon o správě daní a poplatků). Po účinnosti novely zákona však této možnosti nelze využít v případě, že doklad neobsahuje daňové identifikační číslo nebo náležitosti, které jsou rozhodné pro výpočet daně. Tato podmínka se však netýká „reverse charge“ transakcí (viz výše).

Dárky a vzorky

Z taxativního výčtu případů zakládajících plný nárok na odpočet mají být vypuštěny případy poskytnutí dárků a obchodních vzorků. Od účinnosti novely se bude rozsah nároku na odpočet řídit celkovou souvislostí s uskutečňovanými plněními (zdali se vztahuje k plněním s plným nárokem či bez nároku, nebo k oběma).

Nesprávně stanovená daň

Věcnou změnou, kterou novela přináší, je i zásada, že daní na vstupu je výhradně daň, která byla stanovena dle zákona. V navrhovaném § 73 odst. 6 je tato zásada dále rozvíjena pro dvě krajní varianty. Převyšuje-li částka daně uvedena na přijatém daňovém dokladu výši daně, která může být uplatněna podle zákona, lze uplatnit nárok na odpočet pouze z částky dle zákona. Na druhé straně, je-li částka na dokladu nižší než ta, která může být uplatněna dle zákona, lze uplatnit nárok na odpočet jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu.

Oprava odpočtu daně

V navrhovaném znění se mění okamžik, ke kterému je plátce povinen snížit nárok na odpočet při opravě odpočtu daně. Pokud dojde k opravě základu daně a výše daně dle nového znění § 42 zákona (např. při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění nebo při snížení základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění atd.), která má za následek snížení uplatněného odpočtu daně, je plátce povinen provést opravu odpočtu ve zdaňovacím období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést. V případě zvýšení nároku na odpočet se pravidla nemění.

Poměrný nárok na odpočet

Další podstatná změna zákona se týká pravidel uplatnění nároku na odpočet v případě plnění použitých jak v rámci ekonomických činností plátce, tak i pro jiné účely. Současný zákon nabízí v této oblasti dvě možnosti, a to uplatnit odpočet v poměrné výši nebo uplatnit odpočet v plné výši a použití pro jiné účely průběžně zdaňovat. Novela již druhou možnost nedovoluje pro dlouhodobý majetek (v tomto případě se uplatní poměrný nárok na odpočet a případné následné změny v rozsahu použití pro jiné účely se zohlední v rámci korekčního mechanismu dle nového § 78 úpravy odpočtu).

Nový korekční mechanismus pro krátkodobý obchodní majetek

Novela přináší i zakotvení nového korekčního mechanismu pro obchodní majetek krátkodobého charakteru (drobný majetek, zásoby), tzv. vyrovnání odpočtu. Tento mechanismus pokrývá mj. případy, kdy plátce poté, co uplatnil nárok na odpočet daně v daňovém přiznání, následně tento majetek použije v rámci své ekonomické činnosti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Například plátce předpokládal, že přijaté zdanitelné plnění využije pro uskutečnění zdanitelného plnění, a proto uplatnil plný nárok na odpočet v daňovém přiznání za březen 2011. V červenci 2011 však přijaté plnění využije pro účely osvobozeného pronájmu. Tento mechanismus umožňuje v červenci 2011 vyrovnání odpočtu daně.

Úprava odpočtu daně

Nově budou pravidla obsažená v současném znění zákona v § 78 a 79 rozvedena ve čtyřech paragrafech týkajících se úpravy odpočtu daně. Změnou oproti dnešnímu stavu bude prodloužení lhůty úpravy odpočtu u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor na 10 let (dnes 5 let). Dále s výjimkou prodeje majetku se bude roční úprava odpočtu daně provádět jen ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny, příslušného rozdílu v nároku na odpočet daně. V uvedeném propočtu se bude zohledňovat i použití pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku. Úprava se má provádět, stejně jako doposud, v posledním zdaňovacím období kalendářního roku.

Nárok na odpočet při nové nebo zrušení registrace

Zákonodárce hodlá provést změnu i v oblasti nároku na odpočet při změně režimu (nově se bude jmenovat: nárok na odpočet daně při registraci a zrušení registrace). Do textu zákona se znovu vrací odkaz na poměrný nárok na odpočet daně v případě nové registrace (od 1.1.2009 zrušen), kdy se znovu zohledňuje počet let pro úpravu odpočtu daně. V případě dlouhodobého majetku se tak sjednocují pravidla platná pro výpočet nároku na odpočet daně při registraci s pravidly platnými pro výpočet nároku na odpočet daně při zrušení registrace.

Přechodná ustanovení

Změny sebou přináší i přechodná ustanovení související s jejich implementací do praxe. Mimo obecného přechodného ustanovení jsou pro oblast odpočtu důležitá následující dvě pravidla. Při uplatnění nároku na odpočet, který vznikl přede dnem nabytí účinnosti novely a který plátce uplatní ve zdaňovacích obdobích po nabytí účinnosti novely, se již postupuje podle nových pravidel. V případě podání dodatečného přiznání se postupuje podle znění zákona před novelou. Při úpravách odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného přede dnem nabytí účinnosti této novely se při úpravách odpočtu daně nebo vyrovnání odpočtu daně postupuje podle stále ještě současného znění zákona (tedy před novelou).

Závěrem je nutné zdůraznit, že novela zatím neprošla řádně celým legislativním procesem, a tudíž konečné znění se od vládního návrhu nakonec může lišit.