V poslední době se stále více setkáváme s případy nesprávně vyhodnocených transakcí a bohužel v důsledku toho i s doměrky daně z přidané hodnoty včetně nemalých sankcí v oblasti mezinárodního obchodu se zbožím.

Mezi širokou veřejností je stále rozšířen názor, že DPH je ve své podstatě pouze „ jakási průtoková položka“, že bude-li zaplacena v ceně nějakých vstupů, pak bude i vrácena finančním úřadem a naopak, případně že aplikací „reverse-charge“ se nic nezkazí a vše bude řádně ošetřeno. V rámci spolupráce daňových správ jednotlivých členských zemí EU a také i v souvislosti se stoupajícím povědomím jejich pracovníků ohledně některých typických situací, kde lze nalézt chybu, se však ukazuje, že nesprávné nastavení vzájemných vztahů ohledně vypořádání DPH může mít mnohem více negativní důsledky, než jsou například běžné doměrky z kontrol daně z příjmů. Cílem tohoto příspěvku je upozornit na některé časté případy, u nichž k těmto chybám dochází. V dnešní první části se podíváme na dodání zboží do jiného členského státu, jeho pořízení a na vývoz. V příští části se můžete těšit na řetězové a třístranné obchody.

Dodání zboží do jiného členského státu

Na začátek bychom se chtěli krátce zastavit u zcela běžného dodání zboží českým plátcem z České republiky osobě registrované k dani do jiného členského státu. Pro účely obhájení nároku na osvobození od DPH už dávno nestačí pouze vystavit fakturu s DIČ přiděleným odběrateli v jiném členském státě. Za účelem prokázání nároku na osvobození je třeba především zajistit veškeré možné důkazní prostředky. V praxi možná někteří z vás znají situaci, kdy je do Vaší kanceláře přepojen telefonický hovor, v němž se hlas s cizím přízvukem dotazuje na možnost koupě Vašeho zboží s odběrem přímo na rampě s tím, že zboží bude odvezeno např. do Polska, na Slovensko apod. Téměř žádný zástupce obchodního oddělení neodolá možnosti uzavřít zajímavou zakázku, zvlášť když je mu slíbeno, že odběratel uhradí plnou cenu v hotovosti při odběru zboží. Nicméně uvedené podmínky ve své podstatě znamenají, že dodavatel se zbavuje jakékoli kontroly nad zbožím ve svém vlastním skladě a naopak odběratel může zboží dle své vůle prodat kdekoli v České republice. Není třeba pochybovat o tom, že vhodného kupce by zřejmě snadno našel. Pokud by dodavatel tímto způsobem postupoval a neučinil by veškeré možné kroky k tomu, aby se ubezpečil a prokázal, že zboží bude/bylo přepraveno do jiného členského státu, vystavil by se velkému riziku, že mu při daňové kontrole bude nárok na osvobození upřen a bude mu doměřena DPH na výstupu včetně sankcí. Český zákon o DPH uvádí, že dodání zboží do jiného členského státu je možné prokázat např. písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu nebo jinými důkazními prostředky. Z vlastní zkušenosti však víme, že samotné prohlášení pořizovatele správci daně postačovat nemusí a vyžaduje další důkazní prostředky. Může se jednat např. o potvrzení přepravce o předání zboží pořizovateli v jiném členském státě, příjemku ze skladu v jiném členském státě, mezi podpůrné prostředky může patřit např. daňové přiznání pořizovatele v jiném členském státě prokazující zdanění pořízení v tomto jiném členském státě. Dodavatel by se dále měl přesvědčit o důvěryhodnosti odběratele, prověřit jím udávané DIČ, údaje v obchodním rejstříku či solventnost, obdobné kroky by měl učinit u přepravce.  V návaznosti na verdikt Evropského soudního dvora v případu C-409/04 Teleos došlo k doplnění § 108 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) v písm. k), podle něhož je osobou povinnou přiznat nebo zaplatit daň také osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění v tuzemsku od plátce, jestliže zboží do jiného členského státu nepřepravila nebo neodeslala a plátce přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. Z ustanovení nicméně plyne zcela jednoznačně, že dodavatel je povinen prokázat, že uskutečnil vše, co je rozumně možné.

Pouze na doplnění uvádíme, že další samozřejmou podmínkou pro osvobození od DPH je při dodání do jiného členského státu to, aby pořízení tohoto zboží bylo pro odběratele předmětem daně. I u této transakce lze dále dodavateli doporučit, aby získal od odběratele potvrzení o tom, že po ukončení přepravy v jiném členském státě bude vlastníkem zboží právě odběratel, který také bude DPH v zemi určení aplikovat a že tedy v průběhu přepravy nedojde k dalšímu převodu nakládat se zbožím jako vlastník (tzv. řetězový obchod). K této problematice se krátce vyjadřujeme v další části našeho příspěvku.

Pořízení zboží z jiného členského státu

Zkusme se podívat na tuto transakci z pohledu pořizovatele, který skutečně pořídí zboží do jiného členského státu EU. Na první pohled by se dalo dospět k závěru, že zde žádná rizika nehrozí, dojde k aplikaci přenosu daňové povinnosti na odběratele a jedná se o jednoduchou záležitost. V praxi se ale z různých důvodů někdy může stát to, že pořizovatel zboží poskytne dodavateli z jiného členského státu odlišné DIČ, než mu bylo přiděleno v členském státě, kam bylo zboží skutečně přepraveno. Některé společnosti rozvíjí svou obchodní činnost ve více zemích, v důsledku toho jim tam vznikne registrační povinnost a mají tak přiděleno více registračních čísel pro účely DPH. Může se pak stát i pouhým omylem, že dodavateli je poskytnuto registrační daňové číslo vydané odlišným státem, než je stát ukončení přepravy. Někdy naopak v důsledku náhlého obchodního případu dojde k přepravě zboží do státu, v němž sice v důsledku této skutečnosti vznikne pořizovateli registrační povinnost, nicméně v okamžiku vystavení faktury ještě daňové identifikační číslo tohoto státu nemá přiděleno a pak poskytne DIČ některé ze zemí, v nichž je zaregistrován (zpravidla DIČ svého vlastního státu).

Tato situace však má vážné následky, které vyplývají z judikátu ESD C-536/08 X. Z tohoto rozhodnutí vyplývá závěr, že pokud je zboží přepraveno do jiného členského státu, než je členský stát, který přidělil DIČ, jímž se pořizovatel vůči dodavateli prezentoval, pak vznikne-li ve státě, který toto DIČ vydal daňová povinnost z titulu pořízení, nevznikne bohužel současně nárok na odpočet daně na vstupu. V českém ZDPH je takový případ upraven v § 11, tedy pokud by např. pořizovatel zboží poskytl německému dodavateli své české DIČ, ale zboží bylo fakticky přepraveno z Německa např. do Polska, vznikla by pořizovateli daňová povinnost v České republice a ve vazbě na výše uvedený rozsudek by neměl právo tuto daň odpočíst na vstupu. ZDPH sice obsahuje i korekční mechanismus, nicméně neznalost uvedeného ustanovení by mohla vést k doměření daně včetně sankcí, přestože by nakonec při splnění určitých podmínek mohla být daň vrácena. I v případě znalosti dopadů tohoto ustanovení by podobný postup mohl mít značně negativní důsledky na cash flow.

Vývoz

Se zbožím se neobchoduje pouze v rámci Evropské Unie a svou pozornost si v rámci dnešního článku jistě zaslouží oblast vývozu. Pomineme-li skutečnost, že různá problematika byla v minulosti řešena v rámci koordinačních výborů Komory daňových poradců a finanční správy (a tedy v praxi vzniká řada situací, které nemusí být zcela jasné), rádi bychom upozornili alespoň na základní chyby, k nimž může dojít.

Samozřejmě tou nejzákladnější je neprokázání vývozu zboží. Zde již obdobným způsobem platí naše upozornění uvedená výše k prokázání dodání zboží do jiného členského státu. Vývozem se navíc ale rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu nebo bylo zpětně vyvezeno. Z uvedeného vyplývá, že chce-li plátce obhájit nárok na osvobození od DPH při vývozu, musí být schopen jednoznačně prokázat, že zboží opustilo území Evropské unie. Za rozhodující důkazní prostředek je i nadále považováno rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země s potvrzením hraničního celního úřadu o výstupu zboží do třetí země. Nejedná se sice o jediný důkazní prostředek, ale jednoznačně je to právě tento důkazní prostředek, který podle našich zkušeností pracovníci správce daně primárně vyžadují.

Unesení důkazní povinnosti o proběhlém vývozu však nemusí být pro uhájení osvobození od DPH dostatečné a to v situaci, kde dojde k nesprávné aplikaci DPH vlivem nesprávného nastavení  podmínek již na úrovni výchozí situace. Osvobozeno od DPH při vývozu je totiž pouze takové dodání, při němž je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou nebo kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, přičemž však takový kupující nesmí mít sídlo ani provozovnu v tuzemsku. V praxi jsme se setkali s případy, kdy na dodací podmínce EXW nebo FCA dodával zboží český dodavatel jiné české společnosti, která následně zajistila přepravu zboží do třetí země. Přestože zboží bylo do třetí země prokazatelně vyvezeno, nevznikl českému dodavateli nárok na osvobození od DPH při vývozu.

V případě vašich dotazů k výše uvedenému tématu jsme k dispozici ke konzultacím.