Dne 13. června 2011 byla Národní účetní radou (www.nur.cz) schválena Interpretace I-21 vztahující se k odpisu cizoměnové pohledávky a závazku. V tomto článku bychom Vás chtěli krátce s obsahem této Interpretace seznámit.

Národní účetní rada (dále jen „NUR“) je nezávislá odborná instituce určená k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky a financování. Hlavním posláním této organizace je spolupráce se zákonodárnými institucemi na tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví. NUR vydává Interpretace vyjadřující její odborný názor k určitým tématům. Úsilím NUR je jednotné a vhodné používání zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů. Je nutné zdůraznit, že tyto interpretace nejsou právně závazným stanoviskem.

Nejnovější Interpretace (I-21) se vztahuje k odpisu cizoměnové pohledávky a závazku. Interpretace řeší problém, kdy účetní jednotka eviduje v běžném období v účetnictví pohledávku v cizí měně. K rozvahovému dni stejného účetního období přepočetla účetní jednotka tuto pohledávku kurzem České národní banky. V následujícím roce rozhodlo vedení společnosti o odpisu této pohledávky. Otázkou je, kdy dochází v případě odpisu pohledávkyk okamžiku uskutečnění účetního případu, jakým kurzem má být odpis pohledávky zaúčtován a zda při tomto postupu vznikají kurzové rozdíly.

Problematikou okamžiku uskutečnění účetního případu se zabývá Český účetní standard (dále jen „ČÚS“) číslo 001 (Účty a zásady účtování na účtech). V tomto standardu je uvedeno, že okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazků, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, Vyhlášky, ČÚS a ze zvláštních právních přepisů nebo z vnitřních pravidel účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly případně účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující….

Z této definice lze dovodit, že okamžikem účetního případu je datum, kdy vedení účetní jednotky rozhodlo o odpisu dané pohledávky. Je vhodné, aby tento postup (pravidlo) byl upraven ve vnitřních předpisech účetní jednotky.

Podle zákona o účetnictví účetní jednotky oceňují majetek a závazky (to platí i pro majetek a závazky vyjádřené v cizí měně) k okamžiku uskutečnění účetního případu a ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Účetní jednotka je tedy povinna k okamžiku uskutečnění účetního případu evidovanou pohledávku přecenit.

Metoda kurzových rozdílů je upravena Vyhláškou. Zde je uvedeno, že kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v zákoně o účetnictví (jednotlivé majetky a závazky vyjádřené v cizí měně) k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtů finančních nákladů nebo ve prospěch účtů finančních výnosů.

Zároveň v ČUS č. 006 (Kurzové rozdíly) je uveden výčet případů zejména považovaných za uskutečnění účetního případu, při kterých kurzové rozdíly vznikají. Jedná se např. o úhradu závazku a inkaso pohledávky, vzájemné započtení pohledávky, atd. Důležité je, že se jedná o demonstrativní výčet, nikoliv o taxativní. Současně je nutné se podívat na taxativní výčet plnění, kdy kurzové rozdíly nevznikají. Je to při oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný; při dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou měny na Kč; při splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev.

Z výše uvedeného je možné shrnout, že ke dni rozhodnutí vedení společnosti o odpisu pohledávky je nutné evidovanou pohledávku přecenit. K tomuto přecenění se použije účetní kurz stanovený ve vnitřních předpisech účetní jednotky (např. denní kurz, pevný kurz, atd.). Vzniklý kurzový rozdíl bude posléze součástí kurzových ztrát (náklad společnosti) či součástí kurzových zisků (výnosy společnosti).

Výše uvedené závěry platí nejen pro pohledávky, ale také pro závazky v cizí měně.

Níže je uveden ilustrativní příklad:

Společnost ABC eviduje ve svém účetnictví pohledávku ve výši 100.000 EUR (např. na účtu 311 – odběratelé). K rozvahovému dni (např. 31. 12.) společnost v rámci účetní závěrky přecenila kurzem ČNB ve výši 25 Kč/EUR, tzn. k 31. 12. eviduje tuto pohledávku ve výši 2 500.000 Kč (v tomto příkladě nejsou počítány kurzové rozdíly vzniklé v běžném účetním období z titulu rozdílu mezi hodnotou pohledávky ke dni vzniku a k rozvahovému dni). V následujícím roce (např. dne 24. 5.) rozhodlo vedení společnosti o odpisu této pohledávky. Účetní jednotka má ve svém interním předpise stanoveno, že pro přepočet cizí měny na českou měnu používá denní kurz a také, že dnem uskutečnění účetního případu při odpisu pohledávek je den rozhodnutí vedení společnosti o této skutečnosti. Společnost tak k 24. 5. přecení tuto pohledávku kurzem 24 Kč/EUR, tzn. hodnota pohledávky v české měně je ve výši 2.400.000 Kč.

Níže je postup účtování účetních případů:

1. Zaúčtování odpisu pohledávky ve výši 2 400 000 Kč - zápisem MD546 (odpis pohledávky) Dal 311 (odběratelé)
2. Zaúčtování kurzového rozdílu ve výši 100.000 Kč (kurzová ztráta) – zápisem MD563 (kurzové ztráty) Dal 311 (odběratelé)  

Hodnota vzniku kurzových rozdílů (zisku či ztráty), jak je patrné, je ovlivněna pohybem kurzu české měny vůči zahraniční měně. Pokud bude společnost uvažovat o odpisu pohledávek či závazků je vhodné sledovat vývoj kurzu příslušné měně, aby co nejméně na této transakci ztratila.

Výše byl popsán obsah Interpretace I-21 vydaný Národní účetní radou. Pokud by Vás toto téma blížeji zajímalo např. ve spojitosti s daňovým vyhodnocením odpisu pohledávek či závazků, jsme připraveni Vám poskytnout účetní a daňové poradenství v této oblasti.

Zdroj:
Národní účetní rada (Interpretace I-21)
Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Vyhláška č. 500/2002 Sb. kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
České účetní standardy