V roce 2019 byla do české daňové legislativy implementována Směrnice rady EU 2016/1164 ze dne 12. července 2016 proti vyhýbání se daňovým povinnostem (ATAD). Do českého daňového systému tak byla zavedena nová pravidla pro omezení uznatelnosti výpůjčních nákladů, zdanění při přemístění majetku beze změny vlastnictví, zdanění ovládané zahraniční společnosti a hybridní nesoulady (důsledky rozdílné právní kvalifikace).

Tato nová pravidla, která dopadají na poplatníky daně z příjmů právnických osob a jejich stálé provozovny, jsou nyní také podrobněji řešena ve vydané informaci Generálního finančního ředitelství (dále GFŘ), kde jsou formou častých dotazů a odpovědí objasněny některé problematické body aplikace těchto pravidel.

V tomto článku se zaměříme pouze na omezení uznatelnosti výpůjčních nákladů dle § 23e a § 23f zákona o daních z příjmů (dále ZDP). Právě toto ustanovení je účinné již od 1. dubna 2019 a pro většinu poplatníků užívajících kalendářní rok, bude poprvé aplikováno v roce 2020.

Ještě než se podíváme na otázky, které řeší výše uvedený dokument GFŘ, zopakujme si základní informace.

Důvodem pro omezení uznatelnosti výpůjčních nákladů je rozdílný daňový režim financování prostřednictvím vlastního kapitálu a prostřednictvím dluhu v jednotlivých členských státech, který by mohl být zneužit pro nadměrné snižování základu daně prostřednictvím dluhového financování a úrokových plateb.

Podstatou tohoto pravidla je zabránit poplatníkům v umělém snižování základu daně formou nadměrného dluhového financování. Nadměrné výpůjční výdaje (tj. rozdíl mezi daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy) jsou tak dle § 23e ZDP součástí základu daně pouze do limitu 80 mil. Kč nebo 30 % daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy. Vyloučené nadměrné výpůjční náklady lze přenést do dalších let (a uplatnit, pokud to limit dovolí), nicméně tato možnost nepřechází na právního nástupce.

Dále je nutné zopakovat, že výpůjčním výdajem může být pouze výdaj daňově uznatelný. Musí se jednat o výdaj, respektive náklad, který je zohledněn v základu daně daného období jako daňově uznatelný, tzn. v principu věcné a časové souvislosti a dle pravidel zákona o daních z příjmů. Musíme ale stále aplikovat i ostatní ustanovení ZDP. Jen pro připomenutí jde například o test nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů) nebo testy dle § 25 odst. 1 písm. zl), zk), i) nebo i dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Nejprve musíme aplikovat pro vyhodnocení daňové uznatelnosti právě tato pravidla a poté budeme aplikovat nové pravidle dle § 23e ZDP.

V informaci GFŘ k otázce klasifikace nadlimitních nadměrných výpůjčních výdajů z hlediska stanovení základu daně upřesnilo, že nadměrné výpůjční výdaje přesahující limit stanovený v § 23e odst. 1 ZDP představují položku, o kterou se zvyšuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Pro účely stanovení základu daně a úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji nejsou považovány za daňově neuznatelné výdaje.

Stěžejní část celého ustanovení § 23e ZDP je dále definice výpůjčních výdajů a výpůjčních příjmů, ze kterých se následně stanoví nadměrné výpůjční výdaje.

Zákon v této souvislosti obsahuje širokou definici toho, co se rozumí výpůjčním výdajem. Dle § 23 e ZDP se totiž výpůjčním výdajem rozumí:

1. finanční výdaj,
2. výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne,
3. pomyslný úrok v rámci derivátu,
4. výdaj související s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem podle písmen a) až c),
5. výdaj v podobě kursového rozdílu souvisejícího se závazkem podle písmen a) až d),
6. úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku,
7. úrok, který je součástí ocenění majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví,
8. výdaj obdobný výdaji podle písmen a) až g).

V této souvislosti informace GFŘ mimo jiné vyjasnila často diskutovanou otázku ohledně zahrnutí kurzových rozdílů do výpůjčních výdajů. Podle vyjádření GFŘ se do výpůjčních výdajů zahrnují kurzové rozdíly vzniklé v souvislosti se závazkem z titulu vybraných výpůjčních výdajů uvedených v zákoně, tedy úroků. Kurzové rozdíly, které vznikají z titulu jistiny, se do výpůjčních výdajů nezahrnují. Tento výklad má zásadní dopad na výpočet nadměrných výpůjčních výdajů u mnoha společností.

Další diskutovanou otázkou byla definice pomyslného úroku v rámci derivátu. GFŘ upřesnilo, že se v tomto případě jedná především o deriváty, které slouží k zajištění rizik souvisejících s dluhovým financováním (získáváním finančních prostředků), tj. zejména deriváty související se zajištěním měnového rizika (zajištěním kurzu dané měny) nebo úrokového rizika (zajištěním úrokové sazby). Za výpůjční výdaje související s deriváty sjednanými za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem podle § 23e odst. 3 písm. a) až c) ZDP se považuje ta část výdajů souvisejících s uvedenými deriváty, která se vztahuje k závazkům z titulu finančních výdajů, případně obdobných výdajů, nikoliv k závazkům z titulu „jistiny“, ze které takový výdaj plyne.

Velmi široká definice je také u položky úroku obsaženého v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku. Svou podstatou se tímto rozumí úroky obsažené v platbách podle veškerých smluv, na základě kterých se majetek užívá a které stanoví povinnost nebo možnost odkupu předmětného majetku. V kontextu zákona o daních z příjmů se tedy jedná především o nájem a finanční leasing. Dle informace GFŘ bude za výpůjční výdaj považován úrok obsažený v úplatě podle smlouvy, na základě které se majetek úplatně užívá. Pro zahrnutí úroku do výpůjčních výdajů je rozhodující, aby ve smlouvě byla sjednána možnost nebo povinnost odkupu užívaného majetku. Uvedené platí bez ohledu na skutečnost, zda při ukončení smlouvy k odkupu majetku skutečně dojde. Nebude-li ve smlouvě žádné ustanovení upravující převod vlastnického práva k užívanému majetku, potom se do výpůjčních výdajů úrok obsažený v úplatě z takové smlouvy obecně zahrnovat nebude.

Informace také více upřesňuje postupy při posuzování úroků, které jsou součástí ocenění majetku podle předpisů upravujících účetnictví. Úrok, který je podle právních předpisů upravujících účetnictví součástí ocenění majetku (tzv. kapitalizovaný úrok), je považován za výpůjční výdaj v období, ve kterém je při stanovení základu daně uplatněn ve výdajích ve formě daňově uznatelného odpisu, daňově uznatelné zůstatkové ceny majetku, případně daňově uznatelné účetní hodnoty v dalších případech (například v případě prodeje zásob vlastní výroby). Dle informace je nutné určit, jaká část z tohoto odpisu připadá na kapitalizovaný úrok, tj. představuje výpůjční výdaj v daném období. Uvedená část se určí poměrem kapitalizovaného úroku na ocenění majetku. Pokud poplatník v daném období odpisy z majetku neuplatní (například přeruší odpisování majetku), nebude zahrnovat kapitalizovaný úrok do výpůjčních výdajů, neboť se vůbec nepromítl do daňových výdajů ve formě odpisů. Stejné pravidlo pro určení výše výpůjčních výdajů ve formě kapitalizovaného úroku pak platí i v případě uplatněné daňově uznatelné zůstatkové ceny. Velkou náročnost stanovení a evidence takových případů informace neřeší.

Z praktického hlediska totiž musí poplatník po zařazení majetku do užívání velmi pečlivě evidovat, jaké procento z pořizovací ceny představují výpůjční výdaje a toto procento adekvátně upravit po každém provedeném technickém zhodnocení. To je nutné jak u odpisovaného majetku, tak u majetku neodpisovaného, kde se kapitalizované úroky dostávají do nákladů až v okamžiku prodeje, tedy i za desítky let.  

Informace v závěru dále odpovídá na otázku, jakým způsobem se promítne úprava výsledku hospodaření z titulu nadměrných výpůjčních výdajů do formuláře přiznání k dani z příjmů právnických osob. Úpravy mají být uvedeny na řádku 63 a 163 a v příloze č. 3.

V článku jsme neměli za cíl vás seznámit se všemi informacemi, které zveřejnila finanční správa. Doufáme ale, že vám článek pomohl shrnout některé základní body. Je zřejmé, že implementace nadměrných výpůjčních nákladů má stále mnoho nejasných míst, která jsou předmětem odborných diskusí, a určitě se budeme při kalkulaci v praxi setkávat s případy, na které nebude jednoznačná a snadná odpověď. A to jak při kalkulaci nadměrných výpůjčních nákladů pro vyhodnocení dodržení limitu 80 mil. Kč či při kalkulaci daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy.

V případě, že vás toto téma zaujalo, či aktuálně tuto problematiku řešíte, jsme vám k dispozici a rádi vám podáme podrobnější informace.