Chyby a zachycení jejich oprav bylo dlouhou dobu kontroverzním účetním tématem. Názorů na vypořádání se s chybami je mnoho, závazný je pro nás však ten názor, který je prezentován v legislativě – v zákoně o účetnictví, vyhlášce pro podnikatele a potažmo Českých účetních standardech (ČÚS). A právě legislativa dostává určitých změn, které se zachycení oprav chyb týkají. Začněme ale od začátku.

Opravy chyb minulých let do 1.1.2013

Samotný zákon o účetnictví opravy chyb minulých let přímo nepopisuje, jsou v něm ale zakotveny základní zásady. V § 36 odkazuje na České účetní standardy vydávané ministerstvem financí, které stanovují bližší popisy účetních metod a postupů účtování. Jejich aplikace má zajistit vyšší srovnatelnost účetních závěrek. Zákon zároveň dává možnost se od těchto standardů odchýlit, pokud se tím zajistí kvalitněji věrný a poctivý obraz účetnictví. Samozřejmě je třeba o tomto kroku náležitě informovat uživatele účetní závěrky.

Zvláštní standard s postupem jak se vypořádat s chybami v účetní závěrce a jak správně prezentovat opravy chyb bychom hledali marně.  V ČÚS č. 019 Náklady a výnosy nalezneme ustanovení, která do jisté míry návod podávají. Jsou jimi ustanovení týkající se mimořádných nákladů a mimořádných výnosů, kde je uvedeno, že na dané účty se účtují mimo jiné opravy nákladů a výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky. Z těchto ustanovení tedy vyplývá, že oprava chyby minulého období se promítne v běžném hospodářském výsledku.

Již několik let existuje také alternativní názor, který prosazuje zachycení opravy chyb minulých let prostřednictvím účtů vlastního kapitálu. Toto řešení je zachyceno v interpretaci Národní účetní rady I-11. Národní účetní rada (NÚR) je nezávislou odbornou institucí, která v odborné sféře působí již přes 13 let. Jejími členy jsou Komora auditorů České republiky, Komora daňových poradců České republiky, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická v Praze zastoupená fakultou Financí a účetnictví. Za Komoru daňových poradců je v NÚR činná také partnerka naší společnosti Mgr. Edita Ševcovicová.

Činnost NÚR je v prvé řadě směřována k publikování interpretací k české legislativě. Tyto interpretace prezentují nezávazné názory účetních odborníků k vybraným tématům a reagují také na mezinárodní odlišnosti české legislativy a mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS.

Názor Národní účetní rady

Již v roce 2007 byla publikována interpretace I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální závěrce podnikatelů. V této interpretaci NÚR prezentovala svůj názor týkající se oprav chyb minulých let a je jednoznačný – opravy chyb minulých let, které zaúčtujeme až v běžném období nesmí ovlivnit hospodářský výsledek tohoto běžného období.

Jediný způsob jak tedy chybu zaúčtovat je využití účtů vlastního kapitálu, konkrétně využít účty nerozděleného zisku či neuhrazené ztráty minulých let. Jak víte z minulého článku, tento postup je také prezentován mezinárodním účetním standardem IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

Účetním jednotkám přináší interpretace možnost jiného úhlu pohledu na danou problematiku a v případě, že tento pohled zajistí výše avizovaný kvalitnější poctivý a věrný obraz předmětu účetnictví, je možné si jej zvolit jako alternativu k standardem podanému řešení.

Novelizace vyhlášky a ČÚS  platná od 1.1.2013

Již v současném znění vyhlášky pro podnikatele nalezneme nový § 15a, kterým se zavádí položka státních výkazů Jiný výsledek hospodaření minulých let. Tato položka by měla být využívána pro zaúčtování rozdílů ze změn účetních metod, např. pro zaúčtování části odložené daně, která se vztahuje k minulým účetním obdobím, pokud o ni účetní jednotka účtuje poprvé. Dále má tato položka obsahovat opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. V této souvislosti došlo také ke změně ČÚS č. 019 Náklady a výnosy, ze kterého byl odebrán výše uvedený postup účtování oprav chyb minulých let prostřednictvím mimořádných nákladů a výnosů.

Závěr je tedy jednoznačný. Pokud se setkáme s případem, který byl v minulosti v účetnictví chybně prezentován, nebo nebyl prezentován vůbec, vykážeme jej v rámci položky Jiného výsledku hospodaření minulých let a běžný výsledek hospodaření tak nebude ovlivněn. Při vykázání je pak nezbytné upravit také údaje minulého období, aby byla zajištěna srovnatelnost prezentovaných informací.

Aplikace novelizované úpravy

Přechodná ustanovení odkládají první použití § 15a pro účetní období, která započnou 1.1.2013 nebo později. Důvodem je zejména ponechání prostoru na vypořádání se s touto položkou v zákoně o daních z příjmů. Osobně se však domnívám, že použití výše uvedeného postupu není na škodu ani v dnešní době. Primární je přeci věrný a poctivý obraz účetnictví a je-li s výše popsaným řešením počítáno do budoucna v legislativě jako s jediným správným, zajišťujícím tento věrný a poctivý obraz účetnictví, pak by ani dřívější uplatnění tohoto postupu nemělo být nesprávné.

Otazníky okolo Jiného výsledku hospodaření minulých let

Otázek kolem této nové položky nebude zřejmě málo a odpovědi přinese až praktická zkušenost. Není ani vyloučeno, že reakcí bude změna či úprava některých zákonů a nezbytné budou i právní výklady. Závěrem jsme vybrali některé otázky, které účetní jednotky možná budou řešit.

Na jaký účet mám vlastně účtovat? Doporučujeme použít účet skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření. Vzhledem k tomu, že většina společností používá historicky zaběhnutá čísla syntetických účtů, nabízejí se například „volná“ čísla 425, 426 nebo 427. Konkrétní použití je na každé jednotlivé účetní jednotce při tvorbě účetního rozvrhu.

Co s položkou jiného výsledku hospodaření dál? Z našeho pohledu je tato položka obdobná jako ostatní položky skupiny 42. Předpokládáme, že použití bude schvalovat valná hromada účetní jednotky.

Ovlivní tato položka daň z příjmů? Jiný výsledek hospodaření je součástí vlastního kapitálu a ovlivňuje například parametry při kalkulaci daňové uznatelnosti finančních nákladů. Důsledkem může být i povinnost nebo možnost podat dodatečné přiznání nebo zvýšit či snížit základ daně v běžném období.

Jak je to například s povinnými příděly do rezervního fondu? Obchodní zákoník stanovuje příslušná pravidla pro tvorbu rezervního fondu. Ten se tvoří daným procentem z čistého zisku a zde narážíme na problém – je Jiný výsledek hospodaření minulých let zahrnován do čistého zisku? Má být rezervní fond kalkulován i z této položky? Logicky bychom řekli, že z této položky měl být příděl do rezervního fondu tvořen již v minulém období a je proto třeba fond dotvořit. Právní praxe však může přinést jiný pohled.

Klára Honzíková