Rádi bychom vás informovali o zajímavém rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) č. j. 2 Afs 170/2023 – 30 ze dne 24. října 2023.

NSS v něm řešil otázku, zda byly splněny podmínky pro provedení daňové kontroly, které předcházela rozsáhlá vyhledávací činnost správce. Situací, kdy vyhledávací činnost správce daně překročí své meze, fakticky se tedy jedná o daňovou kontrolu a jaké procesní důsledky takový záměr může mít, jsme se podrobně zabývali v našem článku ze dne 17. 5. 2022, který naleznete pod tímto odkazem.[1]

V nynější věci správce daně provedl rozsáhlou vyhledávací činnost, v rámci níž prověřoval skutečnosti týkající se korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012. Následně v roce 2021 zahájil daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob (DPPO) za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015 v rozsahu omezeném na prověření transakcí souvisejících s emisí korunových dluhopisů a prověření transakcí souvisejících s nákupem obchodního podílu. Daňový subjekt již od začátku kontroly namítal, že v rozsahu prověřování transakcí souvisejících s emisí dluhopisů se fakticky jedná o opakovanou, tudíž nezákonnou daňovou kontrolu. Jelikož správce daně vycházel z toho, že o opakovanou kontrolu nejde, nebyly v protokolu o zahájení kontroly uvedeny důvody, které by ospravedlňovaly možnost provedení opakované daňové kontroly dle § 85a odst. 2 daňového řádu.

Městský soud v Praze v dané věci přisvědčil daňovému subjektu v tom, že správce daně v rozsahu transakcí souvisejících s emisí dluhopisů provádí opakovanou daňovou kontrolu. Místní šetření, které správce daně provedl v roce 2017 přesáhlo meze vyhledávací činnosti a bylo skrytou daňovou kontrolou. S ohledem na odstup ukončení vyhledávací činnosti spojené s místním šetřením od následně formálně zahájené daňové kontroly, se jedná o opakovanou daňovou kontrolu. Nicméně dle názoru městského soudu byly pro její opakování splněny zákonné podmínky. Městský soud totiž v rámci ústního jednání provedl důkaz listinami z vyhledávací (neveřejné) části spisu, mj. informací od Finančního analytického úřadu (FAU) z 9. 7. 2019, na základě čehož uzavřel, že správce daně od FAU zjistil nové skutečnosti, které byly způsobilé založit pochybnosti ve smyslu § 85a odst. 1 písm. a) daňového řádu. Opakovaná daňová kontrola tak dle městského soudu nebyla nezákonným zásahem.

S tímto závěrem městského soudu se však neztotožnil NSS. Předně potvrdil, že judikatura k problematice vyhledávací činnosti, která ve skutečnosti měla charakter daňové kontroly, se postupně vyvíjela, přičemž odkázal na rozsudek ze dne 6. 2. 2023, č. j. 5 Afs 287/2021-32, v němž NSS výstižně vysvětlil účel těchto judikaturních závěrů následovně:

„Citovaná judikatura původně vznikla především na  ochranu práv daňových subjektů před postupem správce daně, který by pod zástěrkou místního šetření fakticky provedl daňovou kontrolu, při níž by však kontrolovanému daňovému subjektu nebyla poskytnuta úroveň ochrany jeho práv, kterou zákon spojuje s formálně zahájenou daňovou kontrolou, nebo kdy by správce daně obešel zákonná ustanovení upravující daňovou kontrolu dokonce tím, že by doměřil daň přímo na základě místního šetření (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004-80, a ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005-130). Zároveň však závěry, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl zejména v naposled citované věci, mají nepochybně chránit i před takovým postupem správce daně, který by samotným úkonem formálně deklarovaným jako místní šetření, ale fakticky svým charakterem odpovídajícím daňové kontrole sice bezprostředně nedospěl k vyměření daně odchylnému od podaného daňového přiznání či k jejímu doměření, nicméně následně by se ve formě daňové kontroly vrátil k prověřování týchž skutečností, aniž by dostál podmínkám stanoveným zákonem právě pro zahájení opakované daňové kontroly.“

Ačkoliv tak mohlo být pro správce daně překvapivé, že formálně první daňová kontrola je ve skutečnosti opakovanou daňovou kontrolou, neboť v době, kdy zahajoval kontrolu, nebyla judikatura k této věci ještě zcela ustálená, základní problém leží v nezákonném jednání samotného správce daně. Podle zásady nemo turpitudinem suam allegare potest nemůže mít nikdo prospěch ze své vlastní nepoctivosti, resp. v širším významu ze svého vlastního pochybení. Správce daně pochybil, pokud nesdělil daňovému subjektu důvody pro zahájení opakované daňové kontroly dle § 85a odst. 2 daňového řádu, v důsledku čehož byla opakovaná daňová kontrola zahájena v rozporu se zákonem.

NSS v bodě [22] předmětného rozsudku konstatoval, že povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s důvody opakované daňové kontroly nelze považovat pouze za formální požadavek, jehož nedostatek by se nemohl dotknout práv daňového subjektu, neboť sdělení důvodů opakování daňové kontroly již při zahájení daňové kontroly:

• umožňuje daňovému subjektu učinit si úsudek, zda jsou podmínky opakování kontroly splněny, popř. aby se proti provádění opakované kontroly bránil u soudu (proto daňový subjekt musí mít k dispozici všechny potřebné informace již před podáním žaloby proti nezákonnému zásahu, nemůže být nucen podávat žalobu „na slepo“);
• umožňuje daňovému subjektu dohlížet i nad dalším průběhem daňové kontroly a doměřovacího řízení v tom směru, zda nevybočují z přípustného rámce opakování daňové kontroly;
• zajišťuje transparentnost opakované daňové kontroly, neboť jednak dokládá, že správci daně byly konkrétní nové skutečnosti známy před zahájením opakované daňové kontroly a jednak brání rozšiřování okruhu nových skutečností po zahájení daňové kontroly, což je podstatné pro průběh daňové kontroly, ale i pro rozsah kontrolních zjištění.

NSS se rovněž zabýval i samotnými důvody pro provedení opakované daňové kontroly, z nichž vycházel městský soud v napadeném rozsudku. Dle informace od FAU se jednalo o pochybnosti o původu a zdanění finančních prostředků jednoho z upisovatelů korunových dluhopisů v letech 2018 a 2019. NSS dospěl k závěru, že zde absentuje jakákoliv souvislost mezi těmito skutečnostmi a kontrolovaným zdaňovacím obdobím. NSS uvedl, že souvislost nových skutečností s kontrolovaným zdaňovacím obdobím a konkrétními transakcemi nemůže být pouze hypotetická, nýbrž musí být podložena do té míry, aby vytvářela odůvodněné pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. V daném případě však součástí spisu nebyly žádné podklady, které by tuto souvislost prokazovaly a doložily a ani správce daně tuto skutečnost v soudním řízení blíže nevysvětlil.

NSS tedy celkově uzavřel, že v daném případě nebylo ze strany správce daně prokázáno splnění podmínek pro možnost zahájení opakované daňové kontroly dle § 85a odst. 1 písm. a) daňového řádu.

[1] Pro úplnost v souvislosti s článkem publikovaným dne 17. 5. 2022 doplňujeme výsledek soudního sporu našeho klienta, kdy v tomto případě NSS neshledal časový interval mezi posledním úkonem správce daně a zahájením daňové kontroly v délce cca 3,5 měsíce jako dostatečný k tomu, aby se jednalo o nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu.