V právní teorii existuje mnoho pojmů, které se v praxi do určité míry prolínají, a přesto jsou s každým z nich spojované diametrálně rozdílné právní účinky. V takových případech je důležité poznat jejich přesné hranice a principy, na kterých v praxi fungují. Jedině takto je daňový subjekt schopen využít sílu právních institutů ve svůj prospěch a nemohou ho překvapit jejich nežádoucí následky. Součástí těchto, v praxi často zaměňovaných, právních institutů jsou i promlčení a prekluze. Jaká je jejich souvislost a význam v daňovém právu?

Promlčení je v obecné právní teorii spojováno s oslabením subjektivního práva věřitele. V případě kdy se po uplynutí promlčecí lhůty věřitel domáhá svého nároku u soudu nebo u jiného orgánu, do jehož pravomoci projednání věci náleží, osud jeho práva závisí na tom, zda dlužník vznese námitku promlčení nebo nikoliv. Právní postavení dlužníka se tak promlčením posiluje, protože vznesením námitky promlčení se zbavuje své povinnosti plnit. Pokud soud rozhodne ve prospěch věřitele a dlužník námitku promlčení v průběhu soudního řízení neuplatní, věřitel má stále šanci dosáhnout plnění od dlužníka, vzhledem k tomu, že soud k uplynutí promlčení lhůty nepřihlíží ex offo (tj. z úřední povinnosti). Soud dokonce nesmí na uplynutí promlčecí lhůty dlužníka ani upozornit.

Uhradí-li dlužník dobrovolně svůj dluh vůči věřiteli i přesto, že promlčecí lhůta uplynula, nevzniká na straně věřitele bezdůvodné obohacení a dlužník nemá nárok požadovat zpět své plnění v budoucnu. V případě, kdy se dlužník ubrání námitkou promlčení, tj. sdělí, že trvá na tom, že jeho dluh je promlčen, soud musí k tomuto procesnímu úkonu přihlížet a žalobu zamítnout. Subjektivní právo tím nezaniká, ale nadále trvá v podobě naturálního práva a dluh k tomu existující jako naturální obligace (tj. dlužníkův závazek právně existuje, ale jeho splnění si věřitel nemůže u soudu nebo jiného autoritativního orgánu vymoci).

Promlčení obecně podléhají všechna majetková práva, nestanoví-li zákon jinak a další práva, u kterých tak stanoví zákon. Pro osobní práva platí opačný princip, tj. zásadně jsou nepromlčitelné, ledaže zákon výjimečně stanoví, že se promlčují. Promlčecí lhůta subjektivní začíná běžet ode dne, kdy právo mohlo být uplatněno poprvé, přičemž tímto dnem je obecně den, kdy se oprávněná osoba skutečně dozvěděla o okolnostech rozhodných pro počátek běhu promlčecí lhůty, nebo kdy se o nich dozvědět měla a mohla, avšak pro svou nedbalost o nich ve skutečnosti nevěděla. Promlčecí lhůta činí obecně tři roky, i když zákon taxativně vymezuje tzv. překážky, při jejichž vzniku dochází ke stavení běhu promlčecí lhůty, nebo právní skutečnosti, s nimiž je spojeno přerušení (přetržení) promlčecí lhůty. To jestli je pohledávka promlčená nebo ne, je v daňovém právu důležitá vlastnost pohledávky, která se posuzuje především při tvorbě zákonných opravných položek. Zákonnou opravnou položku je v souladu se zákonem o rezervách možné tvořit jenom k nepromlčeným pohledávkám.

Na druhé straně, v případě prekluze dochází k úplnému zániku pohledávky věřitele, a to bez ohledu na to, jestli dlužník uplatnil námitku nebo nikoliv. Soud přihlíží na zánik prekluzivní lhůty ze zákona a řízení zastaví z úřední povinnosti. Plní-li dlužník i po prekluzi dobrovolně, věřitel se dopouští bezdůvodného obohacení a na žádost dlužníka je povinen předmětné plnění vrátit.

Procesně-právní otázky a plynutí lhůt upravuje v daňovém právu od 1. ledna 2011 daňový řád (dále jenom „DŘ“), který nahradil zákon o správě daní a poplatků. Ve sféře daňové je místo zániku práva přesnější hovořit o zániku pravomoci orgánu veřejné moci právo uplatnit. Správci daně tak v rámci daňového řízení přináleží pravomoc vyměřit daň jenom v rámci časového prostoru vymezeného § 148 DŘ. Uplynutím tří let, které má správce daně k dispozici pro doměření daně, zaniká jeho pravomoc daňovému subjektu daň stanovit a taky možnost změny již stanovené daňové povinnosti prostřednictvím jejího snížení nebo zvýšení. Poslední známá daňová povinnost se tak uplynutím prekluzivní lhůty stává definitivní, bez ohledu na to, jestli v budoucnu vzniknou adekvátní pochybnosti a pozdějším zjištěním se prokáže jiný výsledek v porovnání s deklarovaným. Objektivní lhůta končí nejpozději uplynutím 10 let ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo v němž se stala daň splatnou. Tuto desetiletou lhůtu je možné prodloužit jenom v případě pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu anebo v případě tzv. účinné lítosti ze strany daňového poplatníka z toho důvodu, aby ji tento mohl projevit.

Prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně:

DŘ taxativně vymezuje právní skutečnosti (úkony), při jejichž existenci v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní tříleté lhůty pro stanovení daně, dochází k jejímu prodloužení o jeden rok. Mezi zmíněné právní skutečnosti (úkony) patří:

• podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy s doměrkem daně k podanému dodatečnému daňovému tvrzení;
• oznámení rozhodnutí o stanovení daně, ve věci opravného nebo dozorčího prostředku nebo o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně;
• zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku.

Lhůta pro stanovení daně se v souladu se zákonem o daních z příjmů prodlužuje i v případě uplatňování daňové ztráty. Pokud je daňovou ztrátu možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž ztráta vznikla, tak i pro všechna ostatní, za které je možné ji uplatnit, končí současně s lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu ještě uplatnit.

Obnova lhůty pro stanovení daně:

Běh tříleté lhůty pro stanovení daně se obnovuje:

• zahájením daňové kontroly;
• podáním řádného daňového přiznání;
• oznámením výzvy k podání řádného daňového tvrzení,

které byly provedeny před uplynutím původní lhůty.

Dnem, kdy byl úkon učiněn, začíná běžet nová prekluzivní lhůta a pravomoc správce daně doměřit daňovou povinnost daňovému subjektu se obnovuje o další tři roky.

Stavení lhůty pro stanovení daně:

Z pohledu daňového subjektu je důležité rozpoznávat právní skutečnosti, na základě kterých je běh prekluzivní lhůty dle DŘ staven. Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu:

• soudního řízení v souvislosti se stanovením daně, řízení o otázce nezbytné pro správné stanovení daně;
• trestního stíhaní pro daňový trestný čin související s touto daní;
• od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení do předešlého stavu;
• od marného uplynutí úložní doby až do doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení;
• ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi.

Lhůta pro placení daně:

Důležitou prekluzivní lhůtou vyskytující se v daňovém právu je taky lhůta pro placení daně dle § 160 DŘ, která činí 6 let a zákon s ní taky spojuje právní skutečnosti pro obnovu, přerušení nebo stavení lhůty. V minulosti dle zákona o správě daní a poplatků měla lhůta pro výběr nedoplatku charakter promlčecí. Koncepce promlčení byla následně v DŘ změněná vzhledem k tomu, že se pro veřejné právo nejevila jako nejvhodnější a prostřednictvím změny tak mělo dojít k odstranění zbytečné nejistoty daňových subjektů.

Pro daňový subjekt je velmi důležité, aby si plynutí lhůt kontroloval a zaznamenával podstatné skutečnosti, které mohou ovlivnit jejich běh. Tímto způsobem může být daňový subjekt předem dostatečně připraven „na oslavu“ po uplynutí tříleté lhůty pro vyměření a stanovení daně.

Ivan Fučík a Soňa Hanigovská