Hned úvodem článku si položme otázku: je auditor odpovědný za to, že má jím auditovaná společnost správně spočtené daně? První reakcí na tuto otázku je: asi ne, to je přece práce daňového poradce. Zeptám se tedy jinak: Měl by auditor cítit odpovědnost v případě, že po provedení jeho auditu doměří finanční úřad jím auditovanému subjektu významný daňový doměrek? Pokud píšu významný, myslím tím takový, který přesahuje jím stanovenou výši významnosti (materiality). Samozřejmě, odpoví si pravděpodobně téměř každý. Určitě to tak cítí podnikatelé, kteří platí za auditorské razítko s odůvodněním, že chtějí mít jistotu, že mají všechno správně, všechno, myšleno i daně.

Otázka daňových rizik v rámci auditu nabývá na důležitosti u větších společností, u koncernů a především pak mezinárodních koncernů. Důvodem není jen ta skutečnost, že u větších koncernů je obvykle v porovnání s menší společností absolutní daňové zatížení vyšší, ale především ta skutečnost, že koncerny a především pak mezinárodní mají v rámci svých struktur více možností legálně snižovat své daňové zatížení. Mezinárodní koncerny mají zároveň i snahu snižovat daňové zatížení. Lze těžko říct, že snižování daňového zatížení je hlavním kritériem při sestavování podnikových a podnikatelských struktur, ale platí, že pokud není hlavním, je minimálně významným. Svědčí o tom i příběhy velkých nadnárodních společností z minulých let, které přivedly G20, OECD, Evropskou unii a její státy k iniciativám, které mají zabránit snahám podniků o vyhýbání se placení daní. Prvním krokem v tomto směru byla směrnice OECD o transferových cenách. Tak, jak se v rámci globalizace zrychluje aktivita nadnárodních koncernů v oblasti přelívání zisku do států s nižším daňovým zatížením, zrychluje se i aktivita nadnárodních organizací a především aktivita jednotlivých vyspělých států k zamezení takové činnosti. Jistě největší současnou takovou aktivitou je již přijatý dokument OECD, známý pod zkratkou BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), který je motivován snahou zamezit aktivitám označovaným jako tzv. agresivního neboli nekalého daňového plánování. BEPS má sloužit jako jakýsi návod jednotlivým státům tak, aby postupovaly podle jednotné platformy s cílem zamezit mimo jiné přelévání zisků do zemí s nižším daňovým zatížením. I Evropská komise (EK) považuje spravedlivější a efektivnější systém daně z příjmu právnických osob za základní podmínku pro lepší a spravedlivější vnitřní trh, jenž je nezbytný pro dosažení prosperující ekonomiky, která je přínosem pro všechny. Takový trh vychází podle EK ze zásady, že podniky by měly platit daně v zemi, kde vytváří své zisky. Agresivní daňové plánování tuto zásadu podkopává, i tím, že umožňuje snížit kapitálové náklady a narušuje podmínky na jednotném trhu. Podle Evropské komise takovéto narušování podmínek škodí především malým a středním podnikům. Kromě toho, agresivní daňové plánování negativně dopadá i na jednotlivé členské státy, neboť podniky především ty větší více mobilní se snaží přesouvat zisky do zemí s nižším daňovým zatížením. Konkrétně tak Evropská komise chce řešit otázku agresívního daňového plánování následujícími opatřeními:

• omezit odpočet úroků, který je jedním z hlavních nástrojů přesouvání zisku,
• omezit negativní dopady hybridních uspořádání využívajících nesouladu mezi daňovými systémy, aby nedocházelo ke dvojímu nezdanění,
• posílit pravidla týkající se ovládaných zahraničních společností, která zajistí efektivní zdanění zisků vyvedených do zemí s nízkým či žádným zdaněním,
• posílit pravidla týkající se způsobu, jakým jsou zdaňována aktiva, když jsou přesouvána do jiného státu (zdanění při odchodu),
• odmítnout daňovou výjimku pro některé příjmy právnických osob s přeshraničním prvkem, jestliže nejsou efektivně zdaněny ve druhém státě (pravidla pro přechod),
• zavést celounijní obecné pravidlo proti zneužívání a
• upravit pravidla tak, aby bylo pro společnosti obtížnější uměle se vyhýbat zdanitelné přítomnosti v členských státech či zneužívat daňových úmluv (stálá provozovna a zneužívání úmluv).

To, že dochází k přitvrzování v boji s daňovými úniky i v České republice je bez pochyby. Svědčí o tom i některá, ať již schválená či plánovaná zákonná opatření, jako je elektronická evidence tržeb, kontrolní hlášení v oblasti DPH, přísnější kontroly v oblasti převodních cen ze strany české daňové zprávy, zavedení automatické výměny informací, ….  

Z výše uvedeného krátkého shrnutí současného dění v oblasti daňových změn je jednoznačné, že se auditor při auditu koncernových podniků daněmi a daňovými riziky zabývat musí. Jaká jsou tedy daňová rizika při provádění auditu a kde na nás číhají?

V prvé řadě je potřeba si uvědomit, že daně jsou nákladovou položkou a že je snahou každého manažera náklady snižovat. V okamžiku, kdy auditujeme podnik, který je součástí koncernu umístěného v několika státech s různým daňovým zatížením, automaticky vyvstane otázka rizika cíleného přesouvání zisků do zemí s nižším daňovým zatížením. Uvedené riziko by se dalo pojmenovat jako riziko správného stanovení převodních cen v rámci skupiny podniků v rámci mezinárodního koncernu.

Převodní ceny

Problematika převodních cen je velmi rozsáhlá a není možné ji popsat v rámci jednoho článku. Zkusím tedy upozornit pouze na některé, z mého pohledu nejdůležitější nebo nejčastější oblasti, ve kterých může ke zkreslování ceny obvyklé docházet. Pro začátek je dobré zjistit, jakým způsobem a v jakém stavu je dokumentace transferových cen koncernu, zda je vůbec zpracována a na jakých zásadách a principech jsou transferové ceny stanoveny. Samotná existence dokumentace výrazně snižuje auditorské riziko, nicméně viděl jsem v praxi mnoho dokumentací, především pak dokumentací používaných v jiných státech než v České republice, které absolutně nevyhovovaly dokumentaci, kterou je potřeba sestavit v České republice, neboli dokumentaci, kterou předepisuje směrnice OECD o transferových cenách. Ale ani v případě existence dokumentace nebývá nebo nemusí být vyhráno. 

V praxi se nejčastěji se špatně stanovenými transferovými cenami setkávám v následujících oblastech:

• úročení či neúročení dlouhodobých pohledávek a závazků po splatnosti,
• úročení a stanovení úroků z úvěrů a půjček, 
• nedoložení faktického přínosu a nedoložení obvyklé ceny při fakturaci tzv. nákladů na řízení (management fees),
• nedoložení obvyklé ceny při fakturaci koncernových služeb, 
• odlišné stanovení prodejní ceny výrobků pro koncernové a pro třetí zákazníky bez dostatečného zdůvodnění,
• nedostatečné či nesprávné stanovení odměny za využívání nehmotného aktiva, a to jak licence, patentu, know-how či jiných nehmotných aktiv, 
• poskytování záruk ze strany mateřských společností bez požadavku na úplatu za poskytnutou záruku, 
• neprovedení nebo špatné provedení komparační neboli srovnávací analýzy při srovnání nezávisle zjištěny ceny s cenou fakturovanou v koncernu mezi spojenými osobami (nebo chcete-li mezi podniky ve skupině). 

Při provádění srovnávací analýzy je vždy nutné porovnávat minimálně následujících pět faktorů:

• charakteristika výrobku nebo služby,
• obchodní strategie,
• ekonomická situace, ekonomické podmínky,
• obchodní a smluvní ujednání,
• srovnání rizik, majetku a funkcí ve vztahu ke srovnatelné transakci (správné provedení funkční analýzy rizik, použitého majetku a funkcí). 

Mezi další chyby pak často patří:

• špatný nebo nedostatečný výběr srovnatelných transakcí a srovnatelných vzorků,
• špatně nastavená zisková marže s ohledem na vykonávané funkce a přijatá rizika,
• špatně nastavené distribuční a prodejní marže.

V neposlední řadě může být problémem i nevhodně vybraná metoda stanovení srovnatelné obvyklé ceny. 

U výrobních kooperací pak nesprávné stanovení ceny s ohledem na typ výroby podle toho zda se jedná o tzv. toll manufacture (výrobu za poplatek) nebo contract manufacture (výrobu na zakázku) nebo licensed manufacture (licencovanou výrobu) nebo fully fledged manufacture (plnohodnotnou výrobu).

Nesprávné přidělení funkcí jednotlivým podnikům ve skupině, může se jednat se o následující funkce – design, výzkum a vývoj, nákup, výroby, distribuce, financování, řízení, transport, marketing, podpora prodeje, … a jiné. 

Nedovolím si nepřipomenout, že samotná neexistence dokumentace k cenám obvyklým nemusí být příčinou daňového doměrku. Je na zvážení každého auditora, aby zhodnotil všechny zjištěné skutečnosti a všechna zjištěná rizika a postavil se k nim ve své auditorské zprávě.

I když je chybně stanovená transferová cena obvykle největším daňovým rizikem při provádění auditu koncernových společností, nejedná se o riziko jediné. 

Podkapitalizace

Za další rizika pak považuji problém podkapitalizace. Zákon o dani z příjmu podrobuje úroky poskytnuté spřízněnou společností testu tzv. nízké kapitalizace. Abychom nízkou kapitalizaci mohli vyhodnotit, je nutné mít v první řadě seznam spřízněných osob, a v případě poskytnutí úvěru od takové osoby porovnat výši vlastního kapitálu s výší průměrného stavu úvěrů a půjček od takto spřízněných osob a vyhodnotit daňovou uznatelnost účtovaných úroků.

Snižování základního kapitálu a výplata dividend

Mezi operace, které zasluhují při auditu z daňového pohledu pozornost, patří operace se základním kapitálem, či vlastním kapitálem, především pak operace snižování základního kapitálu. V tomto okamžiku při snižování základního kapitálu je nutné posoudit, zda toto snížení je daňově neutrální nebo zda podléhá zdanění a zda je nutné z něj odvést srážkovou daň.

Daňové dopady má i výplata dividend společníkům. V rámci mateřské a dceřiné společnosti obvykle platí osvobození od daně při výplatě dividend. Pokud však osvobození nelze uplatnit, musí společnost dle zákona o daních z příjmů doplatit 15% či 35% srážkové daně. Sazba srážkové daně může být redukována smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Opominutí zaplacení srážkové daně nebo špatného posouzení osvobození od této daně bývá obvykle spojeno s významnými finančními dopady.

Licenční poplatky

Pozornost zasluhují i platby za licenční poplatky a povinnost sražení srážkové daně z takovýchto licenčních poplatků. V případě licenčních poplatků je srážková daň limitována buď přímo osvobozením podle Zákona o dani z příjmu, popřípadě je limitována sazbou uvedenou ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Problémem však mohou být různé poplatky za softwarové licence, jejichž součástí mohou být i licenční poplatky, ze kterých pak není odváděna žádná srážková daň nebo je odváděna z chybné nebo nesprávné částky. 

Náklady mateřské společnosti související s držbou podílů v dceřiné společnosti

S auditem koncernů bezesporu souvisí i jiné náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti podle Zákona o dani z příjmu. Mezi takové náklady patří mimo jiné i úroky z úvěrů a půjček přijatých na nákup obchodního podílu. Nedaňovými jsou i režijní nepřímé náklady související s držbou podílu dceřiné společnosti ve výši 5 % z příjmů z podílu na zisku, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních nepřímých nákladů je nižší. 

Přeměny a podnikové transakce

Negativní daňové dopady mohou mít operace související s přeměnami společností. Obecně platí, že přeměny společností (fúze, sloučení, rozdělení) jsou daňově neutrální, ale to pouze při splnění předpokladů uvedených v Zákoně o dani z příjmu. V tomto pohledu lze doporučit auditorům vyžádat si daňová stanoviska daňových poradců, kteří doprovázeli společnosti při provádění fúzí a to z pohledu daňové neutrality provedené fúze.

DPH

V neposlední řadě je nutné se při auditu koncernových podniků se zabývat otázkou správného nastavení režimu odvádění daně z přidané hodnoty. Z praxe mohu potvrdit, že většina transakcí mezi koncernovými podniky je z pohledu DPH nastavena správně a nevznikají časté chyby. Je však třeba upozornit na to, že pokud vznikne chyba v nastavení, bývá tato chyba významná, někdy tak fatální, že může mít za následek likvidaci veškerého zisku dosaženého společností či koncernem. Z tohoto důvodu doporučuji věnovat při auditech pozornost i správnému nastavení transakcí mezi podniky v koncernu z pohledu daně z přidané hodnoty.

Daňové doměrky koncernového podniku ve skupině ze zahraničí

Riziko správně či chybně stanovené transferové ceny mezi dvěma koncernovými podniky je nutné zvažovat nejen z pohledu českého subjektu, ale i z pohledu subjektu zahraničního. V případě, že v České republice neexistuje nebo je riziko daňové doměrky minimální z toho důvodu, že transferová cena je stanovena právě ve prospěch českého státu a v České republice jsou vykazovány dostatečné či větší zisky, hrozí riziko, že v případě doměrků z druhého státu vznikne dodatečný požadavek na vrácení již zaplacené daně. Většinou je pak situace komplikovanější o to, že daňová kontrola prováděná v jiném státě zasahuje do již promlčeného období v České republice. Tak to může být například v případě Německa. Požadavek na dodatečné vracení daně pak bývá ze strany správce daně velmi bedlivě kontrolován a obvykle představuje nutnost předložit dokumentaci k této ceně. Pokud taková dokumentace neexistuje a nebyla předložena ani ve druhém státě, může se stát, že správce daně v České republice požadavek na vrácení daně neuzná a z tohoto důvodu bude ze stejného příjmu daň fakticky zaplacena dvakrát.