V rámci našeho „seriálu“ zaměřeného na jednotlivé položky rozvahy se v dnešním díle budeme zabývat jednou ze složek cizích zdrojů a tou jsou „Rezervy“. S rezervami se v dnešní době setkává téměř každá účetní jednotka a to jak v rámci zákonných rezerv, tak i v rámci ostatních (účetních) rezerv. Rezervy jsou jedním z nástrojů, jak docílit toho, aby účetnictví bylo vedeno v souladu se zákonnými ustanoveními, zejména pak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Cílem článku je podat základní informace o rezervách s tím, že by rád upozornil na možné „peripetie“ v rámci jejich vykazování/využívání.  V dnešním díle se zaměříme hlavně na zákonnou úpravu rezerv a jejich vymezení a rozdělení.   

Zákonná úprava

Rezervy jsou v české legislativě upraveny v řadě zákonů. Nejdůležitějšími předpisy jsou zejména zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví; Vyhláška č. 500/2002 Sb.; České účetní standardy; zákon č. 593/1992 Sb., zákon o rezervách a zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů. Stěžejními ustanoveními, zabývající se úpravou rezerv jsou:

• § 25 a 26 zákona o účetnictví,
• § 16, § 26, § 31 a § 57 Vyhlášky,
• Český účetní standard pro podnikatele č. 004,
• § 2, § 3, § 4 a § 7 zákona o rezervách.

V rámci mezinárodních účetních standardů je oblast rezerv upravena standardem IAS 37 - Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. Způsobu vykazování rezerv podle mezinárodních účetních předpisů není předmětem tohoto článku. V této souvislosti bychom však rádi upozornili na to, že jsou evidovány různé pohledy na rezervy a to při aplikaci českých předpisů a při aplikaci IAS.

Rezervám se věnovala i Národní účetní rada, která vydala jednu ze svých interpretací – Rezerva na splatnou daň (I-3).

Identifikace rezerv

Rezervy lze charakterizovat jako specifický typ závazků, který se vyznačuje dvěma rysy, a to neurčitým časovým určením (neví se, kdy nastane skutečnost, ke které se bude závazek vztahovat) a neurčitou výší (výše závazku musí být však spolehlivě odhadnuta). Jinými slovy můžeme říci, že rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo den (datum), k němuž vzniknou.

Je na účetní jednotce, aby identifikovala a včas zohlednila jednotlivé typy rezerv, se kterými se může v rámci své podnikatelské činnosti setkat.

Rezervy z pohledu daňového hlediska dělíme na:

1. zákonné rezervy (rezervy podle zvláštních právních předpisů) – jejich tvorba a použití a daňové zohlednění jsou upraveny zákonem o rezervách a zákonem o daních z příjmů,
2. ostatní rezervy – jejich tvorba a použití pro daňové účely nejsou zohledněny zákonnými ustanoveními, rozhoduje o nich účetní jednotka sama.

V rámci zákonných rezerv se můžeme nejčastěji setkat s rezervou na opravu hmotného majetku, která je upravena zejména zákonem o rezervách (především § 7). Tato rezerva je mnohými poplatníky využívána v případě, že plánují rozsáhlejší opravy svého majetku a chtějí se tak připravit na větší finanční zátěž s ní spojenou. Tvorba, rozpuštění této rezervy má svá specifická pravidla, která je nutné dodržet, aby daný výdaj (náklad) byl pro účetní jednotku daňově uznatelný. Jednotlivá pravidla zde neuvádíme (jejich výčet je uveden v zákoně o rezervách), pouze si dovolíme uvést základní informaci vztahující se k době tvorby této rezervy. Rezerva na opravu majetku se nesmí tvořit pouze na jedno zdaňovací období a současně maximální doba tvorby rezervy činí u hmotného majetku zatříděného:

• ve 2. odpisové skupině – 3 zdaňovací období
• ve 3. odpisové skupině – 6 zdaňovacích období
• ve 4. odpisové skupině – 8 zdaňovacích období
• v 5. a 6. odpisové skupině – 10 zdaňovacích období

Současně je nutné zmínit, že k tomu, aby si účetní jednotka mohla uplatnit tvorbu rezervy jako daňový náklad, je nutné související finanční prostředky evidovat na samostatném bankovním účtu vytvořeného pouze pro tyto účely.

Ostatní rezervy jsou tvořeny na základě rozhodnutí účetní jednotky a jejích vnitřních předpisů. České předpisy rozlišují následující typy rezerv:

• rezerva na důchody a podobné závazky,
• rezerva na daň z příjmů,
• ostatní rezervy.

Jednotlivé druhy rezerv (zákonné i ostatní) jsou obsahově vymezeny v § 16 Vyhlášky. Rezerva na důchody a podobné závazky se vykazuje, pokud podnik vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům mzdy nebo podobné požitky, které jsou podniku uloženy smlouvou nebo právním předpisem. Rezerva na daň z příjmů se vykazuje, pokud okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku, ve kterém je řádně vypočítána daň. Tato rezerva se zaúčtuje ve výši předpokládané daně. Podnik vykáže v rozvaze (státních výkazech) rezervu na daň z příjmů ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů v rámci pasiv (položka „Rezervy na daň z příjmů“), v případě, že tyto zálohy jsou nižší než výše předpokládané daně. Pokud by došlo k tomu, že by zálohy na daň z příjmů byly vyšší než hodnota předpokládané daně, podnik by rezervu na daň z příjmů v rámci pasiv státních výkazů (položka „Rezervy na daň z příjmů“) vůbec nevykázal a hodnota by byla součástí aktiv (položka „Stát – daňové pohledávky“). V položce ostatní rezervy je zahrnuta zejména rezerva na garanční opravy a rezerva na restrukturalizaci. Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, příp. uzavření provozu, a utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit. Rezervu na restrukturalizaci může účetní jednotka tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami podniku. Tzn., že podnik nemůže tuto rezervu tvořit a čerpat na náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, na náklady na marketing apod.

Do položky ostatní rezervy patří také všechny ostatní tituly pro vykázání rezervy (např. rezerva na nevyčerpanou dovolenou, rezerva na závazek vyplývající ze soudního sporu, atd.).

V příštím díle se zaměříme na oceňování rezerv, jejich zaúčtování a přidáme několik postřehů z praxe.