Nejvyšší správní soud (NSS) vydal rozsudek ve věci klienta Grant Thornton, jímž zrušil rozhodnutí krajského soudu (KS) potvrzující doměření daně z titulu nedostatečné marže u daňového subjektu – smluvního výrobce, které bylo provedeno na základě správcem daně připravené, avšak z pohledu NSS nesprávné a nepřezkoumatelné analýzy referenční ceny.

Rozsudek v tomto případu, kde jsme klienta zastupovali, je poměrně stručný a obsahuje několik zajímavých odstavců. Jak už to bývá, stručné vyjádření může být zavádějící, a proto jsme díky detailní znalosti případu velmi pečlivě zvážili to, co říká NSS ve světle všech okolností. Jako poradce klienta pochopitelně nemůžeme všechny specifické okolnosti komentovat a řada argumentů je opakovaným potvrzením mantinelů, které NSS dlouhodobě vymezuje ve své judikatuře, nicméně některé zdánlivě jasné výroky však v kontextu jednoznačné nejsou. Obecně lze říci, že rozsudek jednoznačně akcentuje požadavek prokazování i v oblastech transfer pricingové analýzy, které se obecně považovaly za dogmaticky dané. V naší praxi se při hájení zájmů našich klientů vždy soustředíme na stabilní a dlouhodobé trendy, které NSS v rozsudku zdůrazňuje.

Vyvrácení důkazních prostředků poplatníka

Správci daně jsou obecně zvyklí na svou výlučnou pravomoc svévolně určit, kdy je již důkazní prostředek dostatečně přesvědčivý a kdy nikoliv. V běžné praxi mimo převodní ceny má správce daně téměř neomezený prostor konstatovat, že předložené důkazní prostředky nejsou přesvědčivé. Existující judikatura NSS sice obecně staví hráz naprosté svévoli a připomíná, že správce daně může požadovat jen takovou míru přesvědčivosti důkazních prostředků, která je přiměřená okolnostem. Nekonečná rozmanitost ekonomických vztahů však jen obtížně umožňuje přenést tento obecně srozumitelný princip do nějakého standardního pravidla.

V případě převodních cen je situace jiná. Samotné odmítnutí důkazních prostředků poplatníka není pro úpravu základu daně dostatečné a správce daně musí vždy unést důkazní břemeno. Úprava daňového řádu je přitom zcela jasná. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně tedy nemůže nejprve posoudit důkazní prostředky předložené poplatníkem, označit je za nedostatečné a pak je odložit ad acta. Tyto důkazní prostředky i nadále zůstávají tím, co při daňovém řízení vyšlo najevo.

Tím se však pro každou konkrétní situaci vytváří zcela jednoznačný etalon určující, kdy jsou důkazní prostředky předložené správcem daně dostatečné. Nebo naopak, kdy nelze prohlásit důkazní prostředky předložené poplatníkem za nedostatečné. Správce daně nemůže zejména odmítat jako nedostatečné důkazní prostředky poplatníka a pak použít své vlastní, zatížené stejnými nedostatky.

NSS toto propojení znovu potvrzuje v odstavci [25] „Nejvyšší správní soud taktéž přisvědčil námitce stěžovatelky, že správce daně ani žalovaný neunesli důkazní břemeno v daňovém řízení, neboť dostatečně neprokázali, že cena, za kterou prodávala stěžovatelka zboží spojeným osobám (…), se lišila od ceny, kterou by mezi sebou sjednaly nespojené osoby v běžných vztazích za obdobných či srovnatelných podmínek.“ NSS zde jasně vyslovuje závěr, že vyvrácení důkazních prostředků poplatníka spadá do nesení důkazního břemene správce daně stejně, jako samotná konstrukce referenční ceny správcem daně.

Nepřezkoumatelnost a kvalitativní požadavky na analýzu převodní ceny

NSS opakovaně poukázal na potřebu přezkoumatelnosti úvah správce daně. Jako důvod pro zrušení rozsudku NSS například označil  skutečnost, že se krajský soud nevypořádal s námitkou stěžovatelky spočívající ve skutečnosti, že vzorek srovnatelných společností sestavený správcem daně nebyl dostatečný natolik, aby závěry jeho analýzy byly patřičně reprezentativní. Samostatně pak tuto vadu NSS připomíná opakovaně.

Obecně platí, že správce daně velice často spoléhá na extrémně malé vzorky dat. Pak je pochopitelně nutné o to pečlivěji zvážit, a v pozici správce daně nesoucího důkazní břemeno tedy detailně zdůvodnit, proč je takový malý vzorek dostatečný pro tak závažný zásah do ústavního práva na ochranu majetku, jakým je doměrek daně. I když NSS mohl opřít zrušení rozsudku KS již jen o tento jediný závažný fakt, komentuje i další vady vedoucí k nepřezkoumatelnosti.

NSS též vyvrací argumentaci správce daně, kterou KS převzal a bez dalšího potvrdil, a uzavírá, že závěr správce daně o tom, že na základě funkčně rizikového profilu daňového subjektu, který měl plnit funkci pouhého smluvního výrobce, lze usoudit, že by měl daňový subjekt vždy dosahovat přiměřeného zisku, resp. nedosahovat záporné marže, je čistou spekulací. Dle NSS je takové závěry potřeba podložit přiměřenou analýzou.

Jiným projevem důkazní svévole v kontrolách převodních cen je chybějící zdůvodnění kroků, kterými správce daně vytvoří referenční cenu. Velice často se potkáváme s tříbodovým postupem správce daně:

1. Správce daně posoudí argumentaci poplatníka, této argumentaci vytkne nějaké konkrétní vady a odmítne poplatníkem použitou cenu jako neprokázanou.
2. Pak správce daně převezme to, co vytvořil poplatník, odhlédne od deklarovaných vad a doplní základ vytvořený poplatníkem o další prvky a vytvoří tak referenční cenu. Na tomto základě pak prohlásí referenční cenu za prokázanou, neboť o tom, co převzal od poplatníka, nelze pochybovat, když to poplatník původně sám tvrdil.
3. V lepším případě pak omezí prokazování na některé detaily těch prvků, které sám přidal, v řadě případů, jako byl i tento, neučiní ani to.

Jak je patrné z rozsudku, i zde správce daně postupoval tímto způsobem. Absence úvah o dodatečných krocích, které prováděl správce daně, když modifikoval původní data daňového subjektu, také vede k nepřezkoumatelnosti. Konkrétně se jedná o chybějící argumentaci, proč je při analýze zvolena transakční metoda čistého rozpětí, proč je zvoleno konkrétní referenční období, proč je zvoleno interkvartilové rozpětí atd.

Konkrétně v odstavci [30] NSS doplňuje „Správce daně neuvedl ani žádnou úvahu o tom, proč je vůbec potřeba výslednou množinu průměrných provozních marží jednotlivých společností „ořezávat“, tj. proč by např. i tak nebo onak identifikované odlehlé hodnoty s ohledem na povahu daného subjektu nebo odvětví trhu, na němž subjekt působí, nemohly být akceptovatelné.“

Lze říci, že v jednotlivých odstavcích judikátu NSS klade řadu řečnických otázek, které zpochybňují závěry správce daně  a na které právě v důsledku nepřezkoumatelnosti nedává napadené rozhodnutí odpovědi. Nutno říci, že v dřívějších rozhodnutích NSS jsou patrné náznaky této chybějící argumentace.

Daný rozsudek tak ukazuje směr, kterým lze postupovat při zvyšování jistoty poplatníka, který nastavuje své ceny se spojenou osobou, a ukazuje také oblasti, kde musí správce daně postupovat velice pečlivě, pokud má unést své důkazní břemeno.

Závěr

Rozsudek obsahuje i další zajímavé závěry, ty je však nutno posuzovat obezřetně s ohledem na skutečnost, že se jedná o konkrétní rozhodnutí v konkrétní situaci. S ohledem na komplikovanost, jakož i nejasnosti v některých oblastech celé problematiky a s nimi související potenciální sankce nám nezbývá než doporučit, abyste nečekali až na daňovou kontrolu, ale obrátili se nejlépe již v okamžiku nastavování převodních cen na erudované poradce a ceny nastavili s jejich pomocí. Jsme samozřejmě připraveni vám v této oblasti být maximálně nápomocni, neváhejte nás proto kontaktovat.