Předmět úpravy, cíl a zásady účetního výkaznictví, koncepční rámec

Tímto článkem zahajujeme sérii článků k novému zákonu o účetnictví.  Přestože podle aktuálního vývoje není pravděpodobné, že by nový zákon o účetnictví začal platit v roce 2027, domníváme se, že vzhledem k rozsahu chystaných změn je vhodné o jejich možných dopadech na účetní jednotky informovat s předstihem.

Předmětem úpravy nového zákona o účetnictví je:

1. vykazování finančních a nefinančních informací,
2. použití mezinárodních účetních standardů,
3. ověřování vykazovaných informací a jejich zveřejnění a uveřejnění,
4. použití vykazovaných informací pro potřeby účetního výkaznictví státu a
5. vedení účetnictví.

Nový zákon o účetnictví přináší zásadní změnu v pohledu na vedení účetnictví a účetní výkaznictví.  Zatímco stávající ZoÚ dává větší důraz na vedení účetnictví (což je i na prvním místě v předmětu úpravy stávajícího zákona o účetnictví), nový zákon o účetnictví nadřazuje vykazování finančních a nefinančních informací vedení účetnictví.  Vedení účetnictví je vnímáno jako prostředek ke správnému sestavení účetní závěrky, prostřednictvím které poskytuje účetní jednotka externímu uživateli účetní informace užitečné pro jeho ekonomické rozhodování,

a předvídání budoucích peněžních toků.

V první části přináší nový zákon o účetnictví ucelený koncepční rámec zahrnující:

• Požadavky na kvalitu účetní informace jako je relevance, věrohodné zobrazení skutečnosti, aktuálnost, srozumitelnost, ověřitelnost, srovnatelnost
• Zásady pro sestavení účetní závěrky, kam patří věrné a poctivé zobrazení, předpoklad trvání účetní jednotky, aktuálnost, významnost, zákaz kompenzace, bilanční kontinuita, konzistence
• Účetní metody – včetně zobrazení změny účetní metody, odhadu a opravy chyby, které jsou dnes obsaženy pouze ve vyhlášce
• Prvky účetní závěrky, kterým se věnujeme podrobněji dále.

Poprvé obsahuje zákon o účetnictví definice a pravidla pro vykázání jednotlivých prvků účetní závěrky, kterými jsou:

1. aktivum,
2. dluh,
3. vlastní kapitál,
4. výnos a
5. náklad

Prostřednictvím těchto ustanovení zároveň nový zákon o účetnictví přináší nový pohled na zásadu akruálnosti, kde nad „zdánlivou“ souvislostí s daným obdobím převažuje naplnění definice pro vykázání aktiva či dluhu. Dále se zásadním způsobem  mění pohled na vykazování rezerv.

Pro úplnost dodáváme, že nepodnikatelské účetní jednotky mají níže uvedené definice uzpůsobené jejím potřebám.

Aktivem je existující ekonomický zdroj, který má účetní jednotka v důsledku minulé transakce nebo jiné události pod kontrolou. Ekonomickým zdrojem je zdroj, který má potenciál přinést ekonomický užitek. Účetní jednotka má ekonomický zdroj pod kontrolou, pokud je schopna ovlivnit:

1. užívání tohoto zdroje a bránit v jeho užívání ostatním, a
2. získávání ekonomického užitku z tohoto zdroje a bránit v jeho získávání ostatním.

Dluhem se pro účely účetnictví rozumí existující povinnost vzdát se ekonomického zdroje, která vznikla v důsledku minulé transakce nebo jiné události a které se účetní jednotka nemůže jednostranně zprostit, aniž by to mělo přinejmenším stejné ekonomické důsledky jako splnění dané povinnosti.

Dluh ze smlouvy o vzájemném plnění vzniká pouze v rozsahu, v jakém byla tato smlouva druhou stranou splněna, ledaže vzájemné plnění je ze strany účetní jednotky ztrátové; v takovém případě dluh vzniká v rozsahu, který odpovídá dané ztrátě.

Rezervou se rozumí dluh, u kterého není jisté, zda a ve kterém okamžiku nebo v jaké výši dojde k úbytku ekonomického zdroje potřebného k jeho splnění. Je-li rezerva dluhem, pak musela proběhnout minulá událost, na základě které účetní jednotce ubydou ekonomické zdroje.  Tato definice již tedy účetním jednotkám neumožní vykazovat například rezervy na opravy majetku, protože v minulosti nenastala žádná událost, která by zakládala úbytek ekonomické zdroje.  Což ovšem nevylučuje případnou daňovou uznatelnost nákladů na budoucí opravy majetku, pokud v této souvislosti nedojde i ke změně zákona o rezervách.  Tato položka by potom byla pravděpodobně pouze zohledněna v daňovém přiznání jako položka snižující základ daně.

Další rozvahovou položkou, kterou nový zákon o účetnictví definuje, je právo užívání - úplatné právo užívat nebo požívat hmotné aktivum, které není majetkem účetní jednotky, po sjednanou dobu, je-li tato doba delší než jeden rok.  Toto ustanovení souvisí s povinností vykazovat v rozvaze aktiva, která účetní jednotka využívá na základě nájemní smlouvy.

Aktivum a dluh jsou způsobilé k vykázání, pokud:

1. jsou spolehlivě ocenitelné,
2. vznik budoucího ekonomického užitku, resp. jeho úbytek v případě dluhu je pravděpodobný a
3. splňuje podmínky stanovené účetním předpisem.

Výnosem je změna finanční situace neboli změna rozvahové položky, při které dochází ke zvýšení vlastního kapitálu, s výjimkou:

1. přijetí kapitálu od osoby s podílem na vlastním kapitálu účetní jednotky nebo osoby v obdobném postavení a
2. změny finanční situace vyloučené účetním předpisem z výnosů.

Nákladem je změna finanční situace neboli změna rozvahové položky, při které dochází ke snížení vlastního kapitálu, s výjimkou:

1. výplaty kapitálu osobě s podílem na vlastním kapitálu účetní jednotky nebo osobě v obdobném postavení a
2. změny finanční situace vyloučené účetním předpisem z nákladů.

Nový zákon o účetnictví v této souvislosti obsahuje zmocnění, aby mohlo Ministerstvo financí vyhláškou stanovit, které změny rozvahových hodnot nebudou vykázány výsledkově, ale prostřednictvím vlastního kapitálu. 

Zásadní pro vykázání výnosu a nákladu jsou dále tato ustanovení:

Výnos je způsobilý k vykázání, pokud související:

1. aktivum se stane způsobilým k vykázání nebo se zvýší jeho účetní hodnota nebo
2. dluh přestane být způsobilým k vykázání nebo se sníží jeho účetní hodnota.

Náklad je způsobilý k vykázání, pokud související:

1. aktivum přestane být způsobilým k vykázání nebo se sníží jeho účetní hodnota nebo
2. dluh se stane způsobilým k vykázání nebo se zvýší jeho účetní hodnota.

Tato ustanovení zásadním způsobem ovlivňují okamžiky vykázání výnosů a nákladů.  Nově nestačí pouze testovat výnos či náklad na časovou souvislost s daným obdobím, ale i splnění podmínky pro vykázání souvisejícího aktiva či dluhu.  Ilustrujme si tato ustanovení na následujícím příkladu:

Účetní jednotka využívá služby daňového poradce pro sestavení daňového přiznání.  Dosud účetní jednotka vykazovala v rámci účetní závěrky na náklad související se sestavením daňového přiznání dohadnou položku, protože se domnívala, že tento náklad časově s daným obdobím souvisí. Optikou nových ustanovení, ale k datu účetní závěrky nebude naplněna definice dluhu, protože daňový poradce k datu účetní závěrky účetní jednotce žádnou službu neposkytl a náklad na sestavení daňového přiznání tak bude nákladem až následujícího období.

Domníváme se, že správná aplikace výše uvedených definic může u účetních jednotek ovlivnit okamžik vykázání aktiv, dluhů, výnosů a nákladů.  Zajímavé může být v některých případech i vykazování komplexních nákladů příštích období, které jako samostatná položka zaniknou a budou buď vykázány jako samostatné aktivum (například nehmotné), nebo definici aktiva nenaplní a budou muset být z rozvahy odúčtovány (pravděpodobně prostřednictvím jiného výsledku hospodaření).

V dalším článku se budeme věnovat vymezení účetní jednotky.