Pravidla pro zdaňování ovládaných zahraniční společností (tzv. CFC pravidla) jsou implementací směrnice Rady EU 2016/1164 a byla včleněna do českého zákona o dani z příjmů (dále také jako „ZDP“) do ustanovení § 38fa s účinností ode dne 1. dubna 2019 zákonem č. 80/2019 Sb. (dále také jako „Novela ZDP“).

Smyslem CFC (controlled foreign company) pravidel je prevence účelového vyvádění majetku generujícího pasivní příjmy do zahraničních společností, které jsou daňovými rezidenty v zemích s nízkou mírou zdanění. Pokud jsou splněny podmínky CFC pravidel, pak se na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Ovládající společnost má pak povinnost upravit svůj základ daně o tyto zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti.

Dle přechodného ustanovení dané novely se toto ustanovení poprvé použije pro zdaňovací období poplatníků (právnických osob) započatá po dni nabytí účinnosti Novely ZDP. To znamená, že poplatníci daně z příjmů právnických osob, jež jsou spojeni se zahraničními společnostmi a jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, budou muset poprvé aplikovat CFC pravidla nyní, tj. při sestavování daňových přiznání k  dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2020.

CFC pravidla byla novelizována zákonem č. 608/2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021, kdy byl doplněn postup zdaňování ovládaných zahraničních společností v případě ovládaných zahraničních společností uvedených v unijním seznamu tzv. nespolupracujících zemí (bližší informace najdete níže). Dále Generální finanční ředitelství vydalo v lednu 2021 Informaci k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD (dále jen „Informace GFŘ“).

Pro účely správné aplikace CFC pravidel je nutné posoudit následující zásadní skutečnosti, a to v případě každé zahraniční společnosti jednotlivě:

1. Zda příslušná zahraniční společnost je považována za ovládanou zahraniční společnost?
2. Zda český daňový poplatník (právnická osoba) je vůči této zahraniční osobě v pozici 
   ovládající české společnosti?
3. Zda zahraniční ovládaná společnost dosahuje tzv. zahrnovaných příjmů?

Ovládaná zahraniční společnost

Dle české daňové legislativy se pro účely ZDP ovládanou zahraniční společností rozumí poplatník daně z příjmů právnických osob, který je českým daňovým nerezidentem, při splnění obou následujících podmínek:

• ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost (tzn., že dosahuje pouze pasivních příjmů), a
• ovládaná zahraniční společnost je daňovým rezidentem v jurisdikci, kde je daň z příjmů právnických osob nebo obdobná daň o polovinu nižší, než která by jí byla stanovena podle českého ZDP, pokud by byla daňovým rezidentem ČR (tzv. hypotetická česká daňová povinnost).

Podstatná hospodářská činnost

Smyslem podmínky je omezit použití pravidla o zdanění ovládaných zahraničních společností pouze na tzv. prázdné schránky, tedy na entity, které slouží pouze k tomu, aby do nich byla převáděna aktiva, ze kterých plynou příjmy, např. práva duševního vlastnictví nebo cenné papíry, jež by podléhaly zdanění ve státě této prázdné schránky, a nikoli v České republice, kde mají reálný ekonomický zdroj.

ZDP, důvodová zpráva a ani Informace GFŘ však nijak nedefinují pojem „podstatná hospodářská činnost“. Dle důvodové zprávy je nutné posoudit, zda ovládaná zahraniční společnost vykonává skutečnou (reálnou) ekonomickou činnost, tj. činnost odrážející skutečnou ekonomickou realitu. Tu lze rozeznat zejména tak, že daná společnost ke své činnosti využívá personál, prostory a vybavení a jiný majetek. Pokud zahraniční společnost vykonává skutečnou činnost, pak je rovněž nutné posoudit, zda příjmy plynoucí z této aktivní činnosti (například prodej zboží a služeb) tvoří významnou část vzhledem k dosahovaným tzv. pasivním příjmům (například dividendy, úroky nebo licenční poplatky), což lze zjistit např. poměrem aktivních a pasivních příjmů. Pokud v takovém porovnání vyjde najevo, že ekonomická činnost zahraniční společnosti je pouze okrajovou záležitostí a většinu příjmů tvoří tzv. pasivní příjmy přímo nesouvisející s aktivní činností, nebo vykonávání ekonomické činnosti je pouze zastřením skutečného stavu, pak takovouto činnost nelze považovat za podstatnou hospodářskou činnost. K posouzení, zda se jedná o podstatnou hospodářskou činnost, lze využít také OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, které používají pojem „substantial commercial activity“ a vymezují jej pro účely stanovení transferových cen. popř. poměrem účetního zisku k provozním nákladům.

Efektivní daňová sazba

Tato podmínka pro změnu zajišťuje, že se CFC pravidla uplatní pouze v případě, kdy efektivní míra zdanění zahraniční společnosti je významně nižší (méně než 50%) než by bylo efektivní zdanění stejného příjmu v České republice. Nejedná se tedy o porovnání zákonných sazeb daně uplatněných v zahraničí a v České republice, byť velký rozdíl těchto sazeb samozřejmě indikuje riziko uplatnění CFC pravidel v daném případě (např. Bosna a Hercegovina – 9 % vs. 19 % v České republice).

Pokud pomineme zahraniční společnosti, jež mají své sídlo v tzv. daňových rájích (např. Britské panenské ostrovy), jež neuplatňují prakticky žádnou daň z příjmů právnických osob, je nutné tuto podmínku zkoumat primárně v jurisdikcích, jež uplatňují různé daňové úlevy výrazně snižující efektivní míru zdanění v porovnání s pravidly platnými v České republice. Jedná se např. o:

• Kypr a jeho výdajové paušály (deemed deductions) uplatňované u nehmotného majetku nebo vkladů podílů,
• Lucembursko a jeho osvobození příjmů z prodeje cenných papírů od lucemburské daně z příjmů právnických osob nebo lucemburské fondy kolektivního investování nepodléhající lucemburské dani z příjmů právnických osob.

Informace GFŘ nyní podává návod, jak stanovovat výši hypotetické české daňové povinnosti zahraniční společnosti podle českých účetních předpisů a jak následně provést úpravy výsledku hospodaření českého poplatníka podle ZDP. Hypotetická česká daňová povinnost se bude stanovovat z veškerých příjmů zahraniční společnosti, nejen z tzv. zahrnovaných příjmů. Z takto stanovené hypotetické české daňové povinnosti se vypočte její polovina, která se porovná s daní obdobnou dani z příjmů právnických osob ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je daňovým rezidentem.[1]

Příklad: Zahraniční společnost vykáže ve státě rezidenství daňovou povinnost ve výši 5, přičemž hypotetická česká daňová povinnost by byla stanovena ve výši 20. V daném případě polovina hypotetické české daňové povinnosti se rovná 10, což je více než jakou zahraniční společnost vykázala daňovou povinnost. V daném případě by tudíž byla splněna výše uvedená podmínka poloviny daně.

Pokud tedy zahraniční společnost splní obě výše uvedené podmínky (současně), pak bude pro účely ZDP považována za ovládanou zahraniční společnost, jejíž zahrnované příjmy podléhají CFC pravidlům na úrovni české ovládající osoby.

V příštím díle se podíváme na to, kdy je český daňový poplatník (právnická osoba) vůči ovládané zahraniční osobě v pozici ovládající české společnosti a kdy zahraniční ovládaná společnost dosahuje tzv. zahrnovaných příjmů. Dále si řekneme, jak případnou úpravu vykázat v daňovém přiznání.

[1] Pokud však bude pro účely posouzení podmínky vykázána daňová ztráta, a to jak z hlediska hypotetické české daňové povinnosti, tak i daně obdobné dani z příjmů právnických osob ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je daňovým rezidentem, potom se bude uvažovat daňová povinnost ve výši 0.