Stále více zahraničních firem rozšiřuje své podnikání i na území České republiky (ČR) a naopak mnoho českých podnikatelů expanduje a nabízí své produkty a služby v cizině. Když pomineme všemožná úskalí spojená s podnikáním v cizí zemi, každý podnik si dříve či později bude muset položit otázku, jak a kde vlastně zdanit příjmy dosažené v zahraničí. Pokud v této souvislosti budeme v následujícím článku hovořit o příjmech, budeme vždy mít na mysli příjmy z aktivní činnosti poplatníka, tj. takové příjmy, kterých poplatník dosahuje prostřednictvím své osobní aktivní účasti (podnikání).

Každý stát se snaží zdanit zisky z aktivní činnosti na svém území. Toto zdanění je v případě nerezidentů ČR omezeno na příjmy, které jsou dosahovány prostřednictvím stálé provozovny. Hlavním úkolem, pro to, abychom byli schopni určit, zda daný příjem v ČR zdanit či nikoliv, je vymezit, kdy a za jakých podmínek dochází ke vzniku stálé provozovny na našem území. Samotný pojem „stálá provozovna“ je v ČR vydefinován v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění uzavřených s příslušnými státy (dále jen SZDZ) a dále v zákoně o daních z příjmů (dále jen ZDP). Vzhledem k tomu, že je problematika stálé provozovny značně obsáhlá, připravili jsme si pro vás seriál na pokračování. V prvním díle seriálu si projdeme úpravu stálé provozovny dle českého zákona o daních z příjmů.

Základní pojmosloví

Abychom předešli následných nesrovnalostem, vysvětlíme si nejprve základní pojmy, neboť v praxi často dochází k jejich záměně a návazným chybám. 

Stálá provozovna– nejedná se o právní formu podnikání, není možné ji založit a nezapisuje se do obchodního rejstříku. Stálá provozovna vzniká po splnění podmínek stanovených ZDP nebo SZDZ.

Organizační složka– zaštiťuje podnikání zahraničních osob na území ČR, musí být zaregistrována a zapsána v obchodním rejstříku dle § 21 Obchodního zákoníku. Pokud charakter činností vykonávaných organizační složkou na území ČR nesplňuje podmínky stanovené pro vznik stálé provozovny, stálá provozovna nevzniká a nevzniká ani povinnost organizační složky hradit daň z příjmů.

Provozovna– je vymezena v § 4 odst. 1 písm. y) zákona o DPH jako místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.

Výše uvedené pojmy mohou existovat nezávisle, aniž by byly automaticky splněny podmínky zakládající vznik zbývajících dvou, zároveň však mohou existovat i v různých kombinacích. V rámci našeho článku se budeme zabývat pouze vznikem a existencí stálé provozovny, tj. zdanění daní z příjmů. Provozovna, jakožto pojem zákona o DPH, zde řešena vůbec nebude.

Stálá provozovna z pohledu českého daňového práva

ZDP upravuje stálou provozovnu v § 22 odst. 2 následovně:

„Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností poplatníků uvedených v § 2odst. 3 a § 17odst.4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písm. c) a f) bod 1 poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.“

První věta výše uvedené definice hovořící o pevném místu k výkonu činností, které vede ke vzniku tzv. kamenné stálé provozovny.

Upřesňující informace k tématu stálé provozovny je možné najít i v pokynu D-300 vydaném ministerstvem financí k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Metodické pokyny ministerstva financí sice nejsou zdrojem práva, ale daňový subjekt si jejich prostřednictvím může udělat představu o tom, jak pravděpodobně budou finanční úřady v dané věci postupovat, neboť tyto pokyny vyjadřují názor daňové správy. K problematice kamenné provozovny pokyn D-300 výslovně říká, že za stálou provozovnu - místo prodeje (odbytiště) - se nepovažuje prodej zboží v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce.

Druhá věta výše uvedené definice § 22 odst. 2 ZDP podmiňuje vznik stálé provozovny v případě:

• staveniště,
• místa provádění stavebně montážních projektů,
• poskytování činností a služeb, obchodního, technického nebo jiného poradenství a dále řídící a zprostředkovatelské činnosti na území ČR (viz § 22 odst. 1 písm. c) ZDP),
• nezávislých činností vykonávaných na území ČR (např. architekti, lékaři, inženýři, právníci, vědci, učitelé, umělci, daňoví a účetní poradci apod.),

splněním časového testu 6 měsíců v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích, a to bez ohledu na to, zda tyto činnosti poplatník vykonává sám nebo prostřednictvím zaměstnanců (či osob co pro něho pracují). V těchto případech se jedná o tzv. stálou provozovnu z titulu staveniště a službovou stálou provozovnu z titulu poskytování vymezených služeb, která vzniká, pokud jsou dané činnosti na území ČR vykonávány déle než 6 měsíců v rámci jakéhokoli navazujícího 12 měsíčního období.

Pokyn D-300 nadále upřesňuje, že časový test se aplikuje pouze na ty případy poskytování činností a služeb na území ČR (myšleny činnosti a služby dle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP), kdy stálá provozovna nevznikne z důvodu existence pevného místa pro podnikání a záměru poplatníka nabízet a poskytovat služby neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů (např. auditorská či daňová kancelář, opravárenské středisko, montážní linka). Z výše uvedené věty je patrné, že ministerstvo financí rozlišuje situaci, kdy si zahraniční podnikatel k poskytování služeb zřídí v ČR kancelář/provozovnu a situaci kdy za svými zákazníky např. pouze dojíždí. V prvním případě dle ministerstva vzniká kamenná stálá provozovna a v druhém případě službová provozovna, ale až po splnění časového testu. Nicméně je nutné uvést, že tento výklad někteří odborníci na mezinárodní daňové právo považují za sporný.

Termín staveniště (stavba a stavebně montážní projekt) je vymezen v pokynu D-300 a to jako dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává odběrateli. Obnova, renovace či oprava silnic, budov, mostů atd. spadá pod výše vymezený termín „staveniště“ pouze pokud zahrnuje více než jejich pouhou údržbu, přemalování apod.

Pokyn D-300 upravuje vznik stálé provozovny i u specifických situací, které se v rámci stavebních a montážních projektů mohou vyskytnout, a to následovně:

• Stálá provozovna vzniká i u staveb, které jsou svým charakterem postupující (např. dálnice, plynovod).
• Časová podmínka se posuzuje vždy pro jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt v souvislosti.
• Do časového období určitého kontraktu se nezapočítává doba strávená na našem území tímtéž dodavatelem z důvodu zcela nesouvisejících aktivit nebo kontraktů.
• Pokud je ucelená stavba rozdělena na několik subdodávek nebo dílčích projektů, které jsou věcně a funkčně propojené (např. dodávka výrobního objektu skládající se z několika budov), posuzuje se splnění časového testu za stavbu jako za celek.
• Komplexně se posuzuje i stav, kdy zahraniční generální dodavatel nedodává stavbu sám, ale s pomocí tzv. subdodavatelů. Doba strávená na staveništi všemi dodavateli se započítává souhrnně, jakoby generální dodavatel celý projekt provedl sám. Samotní subdodavatelé, pokud jsou daňovými nerezidenty ČR, musí sami sledovat, zda-li nesplnili podmínky vzniku stálé provozovny z důvodu realizace ucelené části díla, která překročí časový test.

§ 22 odst. 2 ZDP dále uvádí, že osoba jednající na území ČR v zastoupení nerezidenta, která má (a obvykle zde vykonává) oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou pro tohoto nerezidenta závazné, má se za to, že tento nerezident má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které zastupující osoba pro nerezidenta na území ČR provádí. V tomto případě se jedná se o vznik stálé provozovny z titulu tzv. „závislého zástupce“, kdy stálá provozovna vzniká ihned bez časového testu. Zde na rozdíl od ostatních případů vede ke vzniku stálé provozovny prospěch, který má nerezident ze služeb přijatých od svého zástupce na území ČR, ne příjem ze služeb, které sám poskytuje.

Podle § 22 odst. 3 ZDP se za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny považuje i příjem společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti anebo účastníka ve sdružení bez právní subjektivity, který je nerezidentem ČR, plynoucí z účasti na této společnosti nebo na tomto sdružení a z úvěrů a půjček poskytnutých této společnosti. Přičemž by nemělo být rozhodující, zda-li se tento cizinec aktivně účastní podnikatelské činnosti na území ČR. 

Závěrem je nutné mít na paměti, že český zákon o daních z příjmů nelze vykládat izolovaně a musí být brán ohled na ustanovení mezinárodních SZDZ.