Stálá provozovna z pohledu mezinárodního daňového práva

V prvním díle našeho seriálu jsme si prošli úpravu stálé provozovny dle českého zákona o daních z příjmů. Jak jsme si již uvedli, povinnosti českých daňových subjektů jsou primárně upraveny v domácích zákonech. Suverenita ČR je však při ukládání daňových povinností omezena předpisy komunitárního práva EU a uzavřenými dvojstrannými smlouvami o zamezení dvojího zdanění (SZDZ).

Vzájemný vztah mezinárodních SZDZ a vnitrostátního ZDP je upraven v Ústavě České republiky. Článek 10 až 10b Ústavy ČR říká, že českým zákonům jsou nadřazeny ratifikované mezinárodní smlouvy a komunitární právo.  Stanoví-li tedy mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se tato mezinárodní smlouva. Odkaz na mezinárodní smlouvy je zohledněn i v ZDP, a to v § 37, který říká, že ustanovení ZDP se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví něco jiného. Většina SZDZ je Českou republikou uzavírána po vzoru Modelové smlouvy OECD (dále jen MS OECD). Tento model je včetně svého komentáře možné použít v případě výkladových nejasností vyplývajících z jednotlivých uzavřených SZDZ.  

Problematika stálé provozovny je v případě SZDZ uzavřených Českou republikou zpravidla upravena v článku 5. Článek 5 odst. 1 MS OECD říká, že „stálá provozovna je trvalé místo k podnikání, jehož prostřednictvím podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost“. Pokud tedy porovnáme definici stálé provozovny dle MS OECD a definici z § 22 odst. 2 ZDP, vidíme, že v českém ZDP není upravena podmínka trvalosti místa k podnikání a že je použit pojem „činnost“ místo pojmu „podnikání“.

Z definice vyplývá, že stálá provozovna vzniká za splnění tří následujících podmínek:

• existuje-li pevné místo pro podnikání – může se jednat o jakékoli prostory, strojní zařízení a jiné vybavení použité k podnikání. Pro vznik místa podnikání je zcela postačující, že podnik určitým prostorem, který využívá pro podnikatelskou činnost, disponuje. Naopak pouhým spojením zahraničního subjektu s konkrétní adresou v ČR (např. sídlo organizační složky registrované v obchodním rejstříku) trvalé místo k podnikání (a tedy ani stálá provozovna) nevzniká.
• je-li záměrem toto místo využívat k podnikání trvale – tzn. podnikání má trvalý, popř. dlouhodobý charakter. Dokonce i pouhý záměr trvale podnikat, i když poté samotná činnost trvá krátkou dobu (např. z důvodu neúspěchu investice), může zapříčinit vznik stálé provozovny.  Vznik stálé provozovny mohou zapříčinit i činnosti, které jsou sice prováděny přerušovaně, ale na pravidelném základě.
• je-li podnikání danou osobou vykonáváno zcela nebo částečně prostřednictvím tohoto místa či zařízení – tzn. nestačí např. pouhý pasivní pronájem movitého majetku.

Zvláštní pozornost je v MS OECD věnována stavebním projektům a montážím, neboť tyto představují nejčastější typ stálé provozovny. Základním rozdílem je, že stálá provozovna vzniká až po splnění časového testu. Tím se omezuje vznik stálé provozovny z důvodu krátkodobých stavebních projektů, neboť podmínka pevného zařízení k podnikání a tedy i titul pro vznik stálé provozovny je v těchto případech splněn vždy. Časový test je ve většině SZDZ na rozdíl od českého ZDP stanoven na 12 měsíců. Dalším rozdílem je, že definice stavebně-montážního projektu je v ZDP vymezena relativně úzce. Dle MS OECD stálá provozovna vzniká např. i z titulu odborného dozoru na stavbě či implementace softwarového systému. Česká republika vznesla proti tomuto rozšířenému chápání výhradu a uvedla, že SZDZ uzavírané s Českou republikou v případě stavebních projektů zahrnují pouze instalace a montáže ve stavebním slova smyslu. 

Vznik stálé provozovny při poskytování služeb zahraniční osobou v ČR záleží na třech okolnostech. Na tom, zda je zahraniční poskytovatel služeb rezident státu, se kterým byla uzavřena SZDZ, jak dlouho jsou služby na území ČR poskytovány a zda-li existuje pevné místo pro vykonávání služeb. Situace, které mohou nastat, nám přehledně ukazuje následující tabulka:

*Existují i názory, že stálá provozovna v těchto případech vůbec nevznikne, pokud neexistuje pevné místo k podnikání.

Z tabulky je patrné, že ČR dovozuje vznik službové stálé provozovny i u států, se kterými není tato úprava ve SZDZ vůbec sjednána. Dle názoru ministerstva financí vznikne stálá provozovna při poskytování služeb vždy po 6 měsících, pokud není v SZDZ stanoven delší časový test. S tímto názorem však nesouhlasí jak některá rozhodnutí českých soudů, tak zahraniční daňové orgány.

U států, se kterými nebyla uzavřena SZDZ je nutné dát pozor na povinnost zdanění aktivních příjmů plynoucích z území ČR i před splněním časového testu (6 měsíců dle ZDP), a to srážkovou daní u zdroje.

Stále je nutné mít na paměti, že vždy volíme možnost, která je pro daňového poplatníka výhodnější. Pokud např. SZDZ stanoví tříměsíční test pro vznik stálé provozovny, je nutné použít test stanovený v ZDP, tj. šestiměsíční, neboť je to pro poplatníka výhodnější.

Výjimky z definice stálé provozovny

V MS OECD jsou v článku 5 odst. 4 uvedeny specifické činnosti, popř. zařízení, které nevedou ke vzniku stálé provozovny. Obecně se jedná o „vnitropodnikové“ činnosti, které nejsou vykonávány pro cizí subjekty. Stálá provozovna tedy nevzniká z titulu:

• zařízení, které podnik využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání svého zboží – např. distribuční sklad sloužící pouze pro logistické účely podniku,
• zásoby zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání – tzn. že zboží není skladováno ve vlastním nebo pronajatém zařízení (např. konsignační sklad u zpracovatele,
• zásoby zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem při tzv. zušlechťovacích operacích,
• stálého místa k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik – např. sběru technických, marketingových aj. dat
• stálého místa k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter – jde např. o reklamu, poskytování informací a výzkum, pokud mají pouze přípravný a pomocný charakter (nejedná se o případ např. marketingové agentury),
• stálého místa k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv kombinace aktivit zmíněných v předchozích odrážkách, pokud je celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z této kombinace přípravného či pomocného charakteru – kombinace několika výše uvedených aktivit zvyšuje pravděpodobnost, že se již nebude jednat o činnosti pouhého přípravného či pomocného charakteru, ale dojde ke vzniku stálé provozovny.

V praxi se lze setkat s mnoha výkladovými problémy tohoto ustanovení, které pramení z toho, že v MS OECD ani jejím komentáři nejsou tyto termíny detailně vymezeny. Za účelem vymezení podmínek uplatňování výše uvedeného ustanovení v ČR se konal koordinační výbor, kde se Ministerstvo financí (dále jen MFIN) ke sporným bodům vyjádřilo. Aby nedošlo ke vzniku stálé provozovny, musí být činnosti ve všech výše uvedených odrážkách článku 5 odst. 4 MS OECD pomocného a přípravného charakteru. Tuto problematiku dle MFIN  není možné řešit komplexně na obecné úrovni, ale je nutné posuzovat jednotlivé případy ve všech souvislostech. Prostřednictvím těchto činností nesmí být bezprostředně dosahovány příjmy od třetích osob, včetně osob ze skupiny zřizovatele (např. vykonávání reklamy reklamní agenturou). Dále MFIN jednoznačně uvádí, že zaškolování zaměstnanců druhého podniku ve vztahu k poskytované licenci nemůže být nikdy chápáno jako činnost přípravného a pomocného charakteru podniku, který zaškolování provádí. Rovněž v případě zařízení k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží se nebude jednat o stálou provozovnu podniku, pouze pokud půjde o přípravnou a pomocnou činnost takového podniku, tj. pokud v daném zařízení bude skladovat pouze a výlučně zboží, které mu patří a uskladnění, vystavení nebo dodání zboží nebude vykonáváno pro další subjekty. Platí, že není rozhodující, zda dané zařízení podnik vlastní, či zda je mu pronajaté apod. Nicméně je třeba uvést, že zařízení „provozované logistickým operátorem“ ke vzniku stálé provozovny ve vztahu k tomuto operátorovi zcela jistě povede. Pokud jde o činnosti spojené s uskladněním, vystavením nebo dodáním zboží, jde o kombinaci činností, kdy se v každém konkrétním případě musí řešit otázka, zda i tyto spojené činnosti jsou ještě činnostmi přípravného a pomocného charakteru, pokud ne, vznikla by stálá provozovna, a to ve vztahu ke všem činnostem, které jsou v rámci daného místa podnikem vykonávány. Udržování zásoby zboží, která je umístěna na nějakém konkrétním místě, a kterou ve prospěch podniku zpracovává jiný podnik, je jednou z činností, které nevedou ke vzniku stálé provozovny, neboť je přímo definována jako činnost pomocného a přípravného charakteru. Co se činnosti pouhého nákupu nebo pouhého shromažďování informací pro podnik týče, ve většině myslitelných případů jsou tyto činnosti činnostmi přípravného a pomocného charakteru, a to i v případě, že hlavní činnost takového podniku zahrnuje následný prodej nakoupeného zboží či prodej shromážděných informací učiněný na úrovni ústředí podniku nebo jeho stálými provozovnami mimo ČR. Dále platí, že všichni pracovníci pracující v trvalém místu k výkonu činnosti, které je udržováno výlučně za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací nepracují ve stálé provozovně a ani činnosti zástupce, které jsou omezeny na činnosti uvedené v článku 5 odst. 4 MS OECD, nezakládají, za splnění všech podmínek, vznik stálé provozovny pro podnik. Pokud by však v rámci trvalého místa k výkonu činnosti působili jak nákupčí, tak prodejci, jednalo by se o stálou provozovnu. Existence zařízení pro výzkum veřejného mínění samozřejmě povede ke vzniku stálé provozovny pro podnik, který se takovými výzkumy zabývá.

Závěrem bychom chtěli připomenout, že při řešení jakéhokoli daňového problému na mezinárodní úrovni je třeba si uvědomit hierarchii platných právních norem, abychom byli schopni problém správně uchopit a následně vyřešit. V rámci Evropské unie je nutné vždy nejprve zjistit, zda-li daný daňový problém neřeší příslušná směrnice, poté můžeme přistoupit k úpravě v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění a teprve poté přichází na řadu národní úprava ČR. V případě, že ke vzniku stálé provozovny dojde, je dále nutné se zabývat otázkou povinnosti vedení účetnictví ve státě zdroje příjmů a stanovení základu daně z příjmů stálé provozovny. Tato problematika je sama o sobě velice komplikovaná a budeme se jí věnovat v některém z příštích čísel Finančního managementu.