Velmi často se setkávám s dotazem: „Jsou výdaje na opravy nebo úpravy nemovitosti nákladem nebo se stávají součástí nemovitosti?"

Odpověď na tuto otázku není jednoduchá a závisí na konkrétní situaci. Odpověď se vlivem judikatury mění i v čase, aniž by se příliš měnila zákonná ustanovení, konkrétně § 33 zákona o daních z příjmů, který definuje tzv. technické zhodnocení nemovitosti z daňového pohledu.

Platí, že technickým zhodnocením se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud překročí 40 tis. Kč za zdaňovací období.

Od roku 2014 dochází ke změně definice Technického zhodnocení v účetních předpisech. Účetní předpisy mění hranice, kdy se „zásahy do majetku" považují za technické zhodnocení. Účetní jednotka má právo si tyto hranice stanovit sama svým vnitřním předpisem. Tyto změny komplikují daňové vyhodnocování technického zhodnocení. Ale to není téma dnešního článku. Držme se tedy daňové definice technického zhodnocení, neboť ta je závazná z pohledu stanovení co je odpočitatelným nákladem a co nikoliv.

Technicky zhodnocovat majetek může vlastník anebo nájemce. Technické zhodnocení je čistě účetní a daňová kategorie. Právo ji nezná a právníci na možnost existence technického zhodnocení často zapomínají, například při uzavírání a ukončování nájemních smluv. Připomínám proto, že nevypořádané technické zhodnocení může mít po ukončení nájemní smlouvy negativní daňové dopady jak u nájemce, tak u pronajímatele.

Kde je hranice mezi opravou a technickým zhodnocením?

Opravou se podle účetních předpisů odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Při uvedení do provozuschopného stavu mohou přitom být použity i jiné materiály, díly, součásti nebo technologie, než které byly použity původně, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Opravou věci ve smyslu § 652 odst. 2 do 31.12.2013 platného občanského zákoníku je činnost, kterou se odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení (1 Afs29/2006 - 87, ze dne 28. 2. 2007; 7 Afs 108/2006, ze dne 22. 3. 2007; 2 Afs 5/2006 - 96, ze dne 23. 3. 2007.). Z těchto formulací vyplývá, že oprava je činnost a nemůže mít jiný účel, než uvedení do stavu, v jakém majetek již dříve existoval, nebo do stavu, ve kterém je majetek schopný provozu.

Platí tedy, že to, co je technickým zhodnocením, nemůže být opravou. V praxi musíme vylučovací metodou stanovit, že v daném konkrétním případě nejsou vynaložené výdaje technickým zhodnocením. Nejtěžší je určit, zda se nejedná o stavební úpravu nebo o modernizaci. Nástavby, přístavby a rekonstrukce jsou poměrně snadno rozpoznatelné i pro laika.

Stavební úpravy

Pro definici stavební úpravy musíme do stavebních předpisů. Stavební úprava je změna dokončené stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby. Stavební úpravou může být například vestavba, přestavba prostor, změny vnitřního vybavení stavby, změna vzhledu atd. Změnu dokončené stavby je nutné chápat tak, že dochází ke změně proti existujícímu právnímu stavu stavby – tj. změnou dokončené stavby je změna, která způsobí, že se stav nemovitosti po provedení změny, odchyluje od stavu uvedeného v projektové dokumentaci, na základě které vydal stavební úřad stavební povolení (případně od stavu projektové dokumentace skutečného provedení změny stavby na základě, které byl vydán kolaudační souhlas). Neplatí ale to, že k čemu není potřeba stavební povolení, není stavební úpravou. Z judikatury víme, že stavební úpravou je například vybourání nových okenních otvorů.

Modernizace

Technickým zhodnocením je i modernizace, kterou je podle § 33 odst. 3 ZDP rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. V praxi se pod pojmem vybavenost rozumí zařízení, přístroje, prostředky a pomůcky, které náleží vlastníku věci hlavní a jsou určeny k tomu, aby byly s věcí hlavní trvale užívány, a nemohou být od ní odděleny, aniž by se tím věc znehodnotila. Rozšířením použitelnosti se rozumí rozšíření vlastností majetku s následnou schopností plnit více účelů. Z judikatury vyplývá, že modernizací je například výměna oken za skleněné dlaždice, naopak výměna dřevěných oken za plastová, pokud není zvýšen počet skel, modernizací není. Modernizací není ani výměna starých materiálů za nové, takové, které mají lepší technické parametry jen vlivem technického pokroku (pokud se například starý typ oken již nevyrábí).

Součást stavby

V tomto bodě se dostáváme i k otázce, co je součástí stavby. Součástí stavby (věci) je vše, co od ní nemůže být odděleno, aniž by tím došlo k jejímu znehodnocení. V minulosti se výkladově uplatňovala zásada, že součástí nemovitosti je vše, co je s ní pevně spojeno. To už dnes úplně neplatí. Podívejme se, co říkají zákony a judikatura. Podle zákona o daních z příjmů (dále ZDP): „Nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla."

Součástí stavby pak nemusí být vždy například klimatizace nebo kamerový systém, a to i přesto, že jsou se stavbou pevně spojeny. Vždy je nutné zkoumat účel a funkci daného výdaje, dané úpravy u každé jednotlivé stavby.

Náklady vs. technické zhodnocení u jedné investiční akce

Lze rozdělit výdaje v rámci jedné investiční akce na opravy a technické zhodnocení. Lze pak vydělit náklady na opravy a účtovat je do nákladů? Do roku 2012 judikoval Nejvyšší správní soud v tom smyslu, že v zásadě stavební úpravy prováděné zároveň na jedné stavební akci dělit nelze. Jediný stavební záměr nelze uměle rozdělovat. Z tohoto pohledu došlo v roce 2013 ke změně judikatury, kdy NSS potvrdil to, co z předchozí judikatury jednoznačně nevyplývalo, a sice že práce prováděné v rámci jedné stavební akce rozdělit na opravy a technické zhodnocení lze, vždy záleží na konkrétní situaci a důkazních prostředcích toto prokazujících.

Předmětem stavebních prací byla přestavba haly z autoopravny na polygrafickou výrobu (tj. změna stávajícího účelu jejího užívání). Správce daně zastával názor, že veškeré výdaje (bez ohledu na charakter jednotlivých dílčích prací), je nutné posoudit jako technické zhodnocení. NSS s tímto kategorickým stanoviskem správce daně nesouhlasil a konstatuje, že i v případech, kdy prokazatelně dochází ke změně účelu využití nemovitosti, nelze bez dalšího ověření posoudit veškeré výdaje jako výdaje vynaložené na technické zhodnocení „en bloc". NSS konstatuje, že i v rámci jedné investiční akce, jejímž cílem je změna ve způsobu užívání stavby, mohou být některé stavební práce posouzeny jako oprava. Stěžejní přitom je skutečnost, aby tyto práce neměly s prováděnými změnami stavby souvislost a zároveň směřovaly výhradně k obnovení původní funkčnosti stavby. Jako příklad NSS zmiňuje výměnu nefunkční střešní krytiny za situace, kdy se další práce, spojené se zamýšlenou změnou užívání stavby, týkají jen úpravy jejího vnitřního uspořádání.

V neposlední řadě je nutné připomenout, že důkazní břemeno leží v první řadě na daňovém poplatníkovi. Pokud vyhodnotí, že se jednalo o opravu a ne o technické zhodnocení, musí mít dostatek dokumentace a detailních materiálů osvědčujících stav budovy před opravou, dokumentace o průběhu akce, a dokumentaci stavu po jejím ukončení. Lze velmi doporučit úzkou spolupráci se stavebním inženýrem, daňovým poradcem, projektantem a stavební firmou.

Závazné posouzení

Poplatník může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda zásah do majetku představuje technické zhodnocení. Žádost se může vztahovat jak k již provedeným, tak k právě prováděným nebo plánovaným zásahům a musí obsahovat náležitosti stanovené zákonem o daních z příjmů. Poplatník v žádostí musí, mimo jiné, uvést původní stav majetku, provedené či plánované zásahy a práce, rozpočet výdajů a rovněž navrhnout výrok rozhodnutí o závazném posouzení.
V rozhodnutí o závazném posouzení uvede správce daně svůj názor na provedené zásahy do majetku. Od tohoto názoru se nemůže odklonit, pokud se podmínky uvedené v žádostí nebudou lišit od skutečnosti. Zákon nestanovuje správci daně lhůtu, ve které má o žádostí rozhodnout, nicméně obvykle správce daně rozhodne do třech měsíců od přijetí žádosti. Podání žádostí o závazné posouzení podléhá správnímu poplatku ve výší 10.000,- Kč. Obsahuje-li však žádost více předmětů, tj. situací, ke kterým má správce daně vydat závazné posouzení, nebude správní poplatek vybrán ve vztahu k žádosti, nýbrž ve vztahu k počtu posuzovaných situací. Přeji hodně štěstí a úspěchů při obhajování Vašich výdajů na opravy!

Ing. Ivan Fučík
ivan@fucik.cz