V důsledku technického pokroku dochází k neustálému zdokonalování výrobních prostředků a používaných technologií a procesů. Staré výrobky jsou nahrazovány novými s lepšími užitnými vlastnostmi. Tento jev je snad nejvíce vidět v oblasti elektroniky a ve světě IT obecně. Pokrok je však všudypřítomný, a proto na něj reaguje i výklad daňových zákonů, například v oblasti technického zhodnocení. Nejlepší je toto téma začít příkladem.

Daňový subjekt vlastní již 50 let administrativní budovu. Řekněme, že budova má v havarijním stavu izolaci. Daňový subjekt se ji proto rozhodne vyměnit. Jelikož původní izolace je již 50 let stará, tak v současné době již daňový subjekt nemůže na trhu nalézt stejnou izolaci. Již se nevyrábí. Za 50 let již technický pokrok přinesl izolace s lepšími technickými parametry (např. vyšší tepelný odpor při stejné tloušťce), než měla izolace původní. Po provedení výměny izolace daňový subjekt při zpracování daňového přiznání (nebo v účetnictví při zachycení nákladů spojených s výměnou izolace) řeší otázku, zdali při výměně izolace došlo k technickému zhodnocení budovy nebo zdali jde pouze o opravu budovy. Každá varianta má jiné daňové dopady.

Za technické zhodnocení se podle zákona o daních z příjmů považují výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku částku 40.000 Kč (počínaje zdaňovacím obdobím roku 1998). Nástavba, přístavba nebo stavební úprava jsou pojmy vymezenými stavebním zákonem. Rekonstrukci a modernizaci definuje přímo zákon o daních z příjmů. Za rekonstrukci se považují zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se naopak rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Celé technické zhodnocení nelze uznat jako daňově účinný náklad v okamžiku jeho pořízení. Daňový subjekt může technické zhodnocení dostat do daňových nákladů prostřednictvím odpisů. Smyslem této právní úpravy je potřeba časového rozložení výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu, která slouží pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po více zdaňovacích období tak, aby se v každém zdaňovacím období proti zdanitelným příjmům uplatnila (formou odpisů) jen část výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu. Tímto způsobem je dosažen časový soulad mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady.

Pojem opravy není na druhé straně v zákoně o daních z příjmů definován a při jeho vymezení se vychází se z účetních předpisů.  Vyhláška č. 500/2002 Sb. definuje v § 47 odst. 2 písm. a) opravu takto: „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.“ Z uvedeného je zřejmé, že oproti technickému zhodnocení, které přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením. Potřeba dosažení časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady po dobu více zdaňovacích období proto nenastává a výdaje za opravy je možné jednorázově zohlednit v základu daně.

Ze shora uvedeného lze dovodit, že opravou dochází k uvedení věci do předchozího nebo provozuschopného stavu (jde o stav, ve kterém majetek již byl), kdy lze při opravě využít i jiné než původní materiály. Nesmí však dojít k technickému zhodnocení. Otázkou je, kde je hranice mezi opravou a technickým zhodnocením. Předpisy na jedné straně dovolují použít jiné materiály, ale na druhé straně dodávají, že nesmí dojít k technickému zhodnocení (např. ke změně technických parametrů). Jak si to vysvětlit v našem konkrétním případě?

V našem konkrétním případě šlo o situaci, kdy předmětná nemovitost měla izolaci. Nelze proto vyloučit, že výměnou izolace nemohlo dojít k opravě. Pokud by byla použita stejná izolace, nelze pochybovat, že by k opravě nedošlo. V důsledku technického pokroku však stejnou izolaci již použít nelze. Na trhu prostě není k dostání.

Výklad právních předpisů musí reagovat na vývoj ve společnosti. Bylo by nelogické, pokud by v důsledku technického pokroku již každá výměna izolace byla vždy technickým zhodnocením (ať již byl záměr daňového subjektu jakýkoli). Je proto rozumné, aby hranice mezi opravou a technickým zhodnocením respektovaly vliv technického pokroku. Výklad zákona o daních z příjmů se tímto směrem ubírá. V judikatuře byl tento výklad potvrzen například rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem č.j. 59 Ca 136/2003 – 58 ze dne 13.12.2005 nebo nově rozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 4/2012 – 39 ze dne 27.4.2012. Judikatura přišla s logickým kritériem rozlišení opravy a technického zhodnocení. Pokud daňový subjekt nahradí původní materiál prokazatelně nejbližším materiálem na trhu (např. proto, že původní materiál se již nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobě za následek technické zhodnocení.

Je zřejmé, že izolace budovy vyměněná po několika desítkách let bude mít lepší technické parametry než izolace původní. Pokud však daňový subjekt použije nejbližší materiál na trhu, pak lze výměnu izolace považovat za opravu a uplatnit náklady související s touto výměnou jednorázově v základu daně. Pokud by prokazatelně nejbližší materiál na trhu použit nebyl (lze usuzovat, že záměrem výměny izolace bylo zlepšení technických parametrů izolace), pak půjde o technické zhodnocení s postupným daňovým odepisováním.

Zvolené kritérium má své otázky. Zejména jak určit prokazatelně nebližší materiál na trhu? Jak dokladovat, že jde v daném okamžiku o nejbližší materiál na trhu? Jak vymezit trh? Tyto otázky je nutné řešit na základě konkrétních okolností každého případu. Nelze dát generální odpověď.

V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici k případným konzultacím.

Ing. Štěpán Osička
stepan.osicka@fucik.cz