V průběhu doby použitelnosti stálých aktiv mohou nastat situace, kdy účetní zůstatková hodnota aktiva již neodpovídá hodnotě, kterou je dané aktivum účetní jednotce schopné vygenerovat nebo by bylo možné ho za tuto částku prodat.

V takových případech by mělo být vyčísleno a vykázáno znehodnocení daného aktiva. Tuto situaci mohly firmy častěji zažívat i během posledních let, které byly ve světě poměrně turbulentní. Bezprecedentní situace v souvislosti s pandemií covid-19 a následný ekonomický šok kvůli konfliktu na Ukrajině mnoha společnostem značně zkomplikovaly jejich dosavadní plány a předpovědi na následující roky a mnohdy změnily skutečnou hodnotu jejich aktiv. Pro zachování věrného obrazu účetnictví a finanční situace by účetní jednotky měly zjištěné znehodnocení aktiv vykázat formou opravných položek.

Testování znehodnocení aktiva

Aby bylo možné posoudit nutnost tvorby opravných položek k dlouhodobému majetku (dále také „DM“), je nutné aktiva testovat na znehodnocení. Pro tyto účely je možné využít postup uvedený v interpretaci „NÚR-45 – Znehodnocení stálých hmotných a nehmotných aktiv – testování a vykazování“, kterou vydala Národní účetní rada. Pokud dle NÚR I-45 existuje předpoklad znehodnocení aktiva (např. změna tržní hodnoty, poškození věci, …), má být provedeno jeho testování na znehodnocení.

V případě znehodnocení aktiva je potřeba určit „zpětně získatelnou částku“ (dále také „ZZČ“), která je definována jako hodnota vyšší z hodnot:

• „reálná hodnota aktiva snížená o náklady s prodejem souvisejícími,
• hodnota z užívání, která představuje diskontované čisté provozní peněžní toky, které aktivum nebo skupina aktiv generuje.“

Uvedené porovnání hodnot se provede bez ohledu na fakt, zdali si chce účetní jednotka aktivum ponechat či jej prodat.

První možnost testování uvádí, že pokud např. na trhu dojde k poklesu ceny konkrétního aktiva, lze jeho zpětně získatelnou částku určit ze současné tržní hodnoty ponížené o náklady, které souvisí s pomyslným prodejem v danou chvíli. Pokud tato zpětně získatelná částka bude menší než účetní zůstatková hodnota, je vhodné tento rozdíl zahrnout do opravné položky. V případě, že ovšem nastane opačná situace ­­– aktivum vzroste na ceně a ZZČ bude vyšší než účetní hodnota, lze naopak zrušit opravné položky vytvořené v minulosti. Pokud účetní jednotka sníží účetní hodnotu aktiva pomocí opravné položky, je také vhodné, aby upravila odpisový plán, který by jinak nemusel reflektovat tuto sníženou hodnotu.

Druhou možnost lze aplikovat v případě, kdy se změní situace na trhu a firma je nucena změnit plán hospodaření. Tehdy je také nezbytné určit zpětně získatelnou částku aktiva aktualizovanou o tyto nové skutečnosti. Lze tak učinit za využití metody diskontování čistých peněžních toků. Tato metoda kalkuluje s peněžními toky, které aktivum dle předpokladu společnosti přinese v následujících obdobích. Na základě tohoto testu je možné porovnat účetní hodnotu se ZZČ a dle výsledku rozhodnout o opravné položce. Pro metodu diskontování jsou zásadní informace k situaci na trhu a pokud možno co nejpřesnější podložený odhad výkonů firmy v následujících obdobích. Stejnou mírou je nutné co nejlépe posoudit i diskontní sazbu.

Testovat na znehodnocení lze i taková aktiva, která sama o sobě nepřináší společnosti žádné peněžní toky. V takovém případě je lze sloučit do tzv. „penězotvorných jednotek“. To je nejmenší skupina aktiv, která generuje peněžní toky dostatečně nezávisle na ostatních penězotvorných jednotkách. Je-li tato skupina aktiv znehodnocena, musí být zjištěná ztráta ze znehodnocení přiřazena jednotlivým aktivům, které pod penězotvornou jednotku spadají, a to následujícím způsobem:

1. jako první se ztráta alokuje ke konkrétnímu znehodnocenému aktivu, pokud je takové aktivum jasně identifikovatelné;
2. následně se ztráta přiřadí ke kladnému goodwillu nebo ke kladnému oceňovacímu rozdílu, a to až do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty; je-li ztráta identifikována na konsolidované úrovni, přiřadí se nejdříve ke kladnému konsolidačnímu rozdílu, a to až do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty;
3. zbývající část ztráty se přiřadí ostatním aktivům penězotvorné jednotky v poměru k jejich zůstatkovým účetním hodnotám;
4. po přiřazení ztráty nesmí hodnota žádného z aktiv penězotvorné jednotky klesnout pod jeho individuální zpětně získatelnou částku, pokud ji lze určit.

V současné době, kdy je značné množství firem ovlivněno velkými výkyvy na trhu, je účtování opravných položek velice aktuální. V praxi se lze setkat se situací, kdy náhlé mezinárodní změny způsobí významné ztráty hodnot aktiv společnosti, nebo naopak se situací, kdy trh umožní firmám dosáhnout u aktiv velmi zajímavého zhodnocení.