Cena obvyklá je oblíbené téma poslední doby při kontrolách prováděných u daňových poplatníků finančními úřady. Daňová správa si stále více uvědomuje, že neoprávněně vysokými fakturacemi za zboží či služby může docházet k přelévání zisku mezi společnostmi a především pak přelévání zisků do zahraničí.

Co finanční úřady kontrolují a doměřují?

Doměřují rozdíl v ceně, kterou si sjednaly takzvané „spojené osoby“, za konkrétní transakci, s cenou dosaženou v obdobné srovnatelné transakci nezávislými osoby, neboli slovy zákona s cenou obvyklou, což je taková cena, kterou by si sjednaly osoby nezávislé, v běžných obchodních vztazích a za stejných nebo obdobných podmínek. Zákon o dani z příjmu upřesňuje podmínky, kdy lze doměřit rozdíl mezi cenou v rámci tzv. řízené transakce a cenou obvyklou: tak, že pokud se  tyto ceny liší a nelze rozdíl uspokojivě doložit, upraví správce daně základ daně o tento zjištěný  rozdíl. Podle zákona o dani z příjmu se tedy porovnává cena, tzv. řízené transakce mezi spojenými osobami s cenou v rámci neřízené transakce mezi  nezávislými osobami.

Textace smluv o zamezení dvojího zdanění je malinko odlišná od zákona o daních z příjmů. Podle smluv je nutné zkoumat, zda zisk dosažený v rámci kontrolované, řízené transakce „mezi spojenými osobami“ je, s ohledem na podmínky této transakce stejný, jako zisk, který by byl dosažený u shodné nebo podobné, nekontrolované transakce mezi nezávislými subjekty.

Ačkoliv se na první pohled zdá, že zákon o dani z příjmu porovnává něco jiného než smlouvy o zamezení dvojího zdanění, účel obou ustanovení je stejný. Účelem je srovnat nikoliv pouze ceny v absolutních hodnotách, ale dosažený zisk z transakce. K tomu je nutné zkoumat samozřejmě i podmínky, za jakých byla uvedená transakce uzavřena.

Spojené osoby

Jak podle zákona o dani z příjmu, tak  podle smluv o zamezení dvojího zdanění je možné, doměřovat jen výše uvedený rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou, pokud se jedná o transakci mezi spojenými osobami. První otázkou, kterou musí správce daně zkoumat je, zda transakci uzavřely spojené osoby?  V zákoně o dani z příjmu jsou osoby spojené definovány poměrně široce. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění je definice odlišná, ale odlišné je i pojmosloví. Definice ve smlouvě má přednost. V konkrétním případě je samozřejmě možné použít definici a pojmy používané smlouvou o zamezení dvojího zdanění, které mohou být výhodnější.

Sama problematika stanovení a určení ceny obvyklé (v mezinárodní terminologii tzv. transferové ceny) je kromě zákona o daních z příjmu a smluv o zamezení dvojího zdanění řešena především Směrnicí OECD o transferových cenách, která byla ministerstvem financí přeložena do českého jazyka a zveřejněna včetně přijatých revizí ve Finančních zpravodajích č. 7/2010, 6/1999 a 10/1997.

Dále Ministerstvo financí vydalo několik pokynů řady D (332, 333 a 334), které problematiku cen obvyklých a tvorby dokumentace k těmto cenám upravují.

Určení ceny obvyklé (transferové ceny) lze považovat za samostatnou komplikovanou ekonomickou disciplínu. Pro její stanovení je potřeba celá řada znalostí, z oblasti daňového práva, ekonomiky, účetnictví, podnikové analýzy a dalších oborů. V zahraničí existují i dlouhodobé studijní kursy na toto téma. Pro lustraci uvádím stručný desetibodový postup, jak dojít ke stanovení ceny obvyklé.

10 kroků pro stanovení transferové ceny

1. analýza podmínek podnikání daňového poplatníka
2. určení roků, které budou srovnávány
3. pochopení kontrolované transakce (transakcí), (funkční analýza, výběr testovaného subjektu, výběr významných faktorů srovnatelnosti)
4. prověření existujících interních srovnatelných transakcí – pokud existují
5. zajištění externích zdrojů srovnatelných údajů
6. výběr nevhodnější metody stanovení transferové ceny
7. srovnání transakcí, srovnání funkcí,
8. určení a výpočet úprav (eliminací, rozdílů porovnávaných údajů, pokud jsou zapotřebí)
9. interpretace a použití sebraných dat, výpočet rozpětí obvyklého zisku z transakce (obvyklé odměny z transakce)
10. implementace, monitorování a dokumentace postupu.

Dále pak uvádím vzorovou osnovu dokumentace k cenám obvyklým tak, jak vyplývá ze směrnice OECD.

1. úvod
2. informace o průmyslovém odvětví, o skupině, o podniku
3. přehled řízených (koncernových) transakcí
4. funkční analýza transakcí
5. politika transferových cen ve vztahu k řízeným koncernovým transakcím
6. výběr metody – ekonomická analýza (určení interních a externích srovnatelných údajů)
7. srovnávací (ekonomická) analýza pro výpočet odchylek
8. dokumentace postupu a výpočtu a vytvoření písemné zprávy.

Předpokládám, že u jednoduchých transakcí si poplatníci zvládnou dokumentaci vytvořit sami, ale život jednoduchý není, většina transakcí je komplikovaných a aspektů při srovnávání podmínek řízených a neřízených transakcí je celá řada. V tu chvíli se pohybujeme v oblasti daní, účetnictví, stanovení rizik a odpovědností, stanovení užitků, nalezení srovnatelných transakcí, srovnání funkcí v rámci tzv. funkční analýzy… Sama směrnice o transferových cenách má 371 stránek a neustále se pracuje na jejím zdokonalování a zpřesnění. Poslední revize kapitol I, II, III a IX proběhla v loňském roce.