Jak již název článku napovídá, tématem budou účetní opravné položky, jejich význam, vliv na účetnictví a vliv na vnímání účetní závěrky jejími uživateli.

Uživatelem účetní závěrky je subjekt, který účetní závěrku využívá pro tvorbu svých obchodních rozhodnutí, a může se jednat především o vedení společnosti, společníky či akcionáře a banky. Opravné položky jsou nástrojem, kterým společnosti mohou dočasně upravovat skutečnou hodnotu svého majetku, která je nižší než účetní hodnota zachycená v účetnictví v důsledku působení vnitřních a vnějších vlivů. Opravné položky slouží především k naplnění principu věrného a poctivého zobrazení účetnictví společnosti dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdější předpisů (dále jen zákon o účetnictví).

Účetní opravné položky tedy přechodně snižují hodnotu majetku. V tomto případě pojmem „majetek“ rozumíme hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek, dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek, zásoby a pohledávky.

Kdy a na základě jakých informací o opravných položkách účtovat?

Jednou z důležitých podmínek pro správné stanovení opravných položek je, aby společnost měla zpracovaná interní pravidla (směrnice) pro tvorbu/rozpuštění jednotlivých typů opravných položek. Směrnice může být jedna, zahrnující veškeré opravné položky k majetku, nebo jich může být několik, dle konkrétního druhu majetku, ke kterému se tvoří, avšak vždy by měla obsahovat zejména informace o tom, jak a kdy se zjišťuje nutnost vytvoření opravné položky, za jakých podmínek se opravné položky tvoří, v jaké výši, kdo dává návrh na tvorbu, resp. rozpuštění opravné položky, jak se o opravných položkách účtuje atd. Dobře zpracovaná směrnice má odpovídat realitě ve společnosti a musí být v souladu se zákonem o účetnictví. Neměla by naopak být uvedena pouze teoretická východiska uvedená v zákoně o účetnictví (tzn. jen „opsat zákon“ a domnívat se, že tím je povinnost splněna), nebo informace, které nejsou v dané společnosti aplikovatelné. Zpracované směrnice by měly dále zajistit v čase stejný postup při posuzování a vyhodnocování tvorby či rozpuštění opravných položek bez ohledu na personální změny ve společnosti. V neposlední řadě by měla být směrnice, v případě vnitřních i vnějších změn, aktualizována tak, aby stále odpovídala skutečnosti (realitě) ve společnosti.

Zjištěné snížení hodnoty majetku se projevuje v účetnictví nejpozději k rozvahovému dni. Samozřejmostí je také její vyhodnocení i k jinému datu, tzn. k okamžiku mimořádného rozhodnutí ze strany společnosti, kdy takto sestavená účetní závěrka slouží jako podklad pro dané rozhodování. Aby opravná položka byla součástí účetnictví společnosti, je potřeba, aby se informace o nutnosti tvorby/rozpuštění opravné položky dostala včas k rukám osobě pověřené vedením účetnictví. Proto je nutné, aby pracovníci zodpovědní za jednotlivé oblasti majetku včas informovali vedení společnosti o existujícím titulu pro snížení hodnoty majetku. Následně musí být tyto předložené návrhy schváleny (pokud jsou odůvodněné) odpovědnými osobami v rámci rozhodování a poté předány do účetního oddělení k zaúčtování. Je tedy nutné zajistit komunikaci a předávání podkladů a informací napříč všemi odděleními ve společnosti. Například, aby obchodní zástupci informovali o problematických zákaznících, vedení společnosti předalo zprávu o snížení hodnoty vlastněných obchodních podílů, skladníci zaevidovali nízkoobrátkové zboží apod. V některých případech mohou pomoci i externí subjekty, například právní zástupci u soudních sporů nebo také veřejně dostupné informace (např. insolvenční rejstřík, obchodní rejstřík apod.).

Důležité informace o změně hodnoty majetku poskytuje fyzická inventura, která kromě zjištěného počtu zásob a dlouhodobého majetku, zjišťuje i jeho skutečný stav (poškození, zastaralost).

Pokud je zjištěno na základě výše uvedených kroků, že hodnota majetku je dočasně snížena, musí být toto snížení promítnuto pomocí opravné položky v účetnictví společnosti. V následujícím období nebo případně k jinému dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, se opět vyhodnocuje aktuální stav majetku a v případě zjištění, že už opravná položka není potřeba, musí být rozpuštěna, nebo v případě zjištění, že původní snížení položky majetku je vyšší než v předchozím období, musí být navýšena, a to maximálně do účetně evidované hodnoty majetku. Opravná položka nikdy nezvyšuje účetní hodnotu majetku, hodnotu majetku pouze snižuje.

Vzhledem k pracnosti zjišťování stavu majetku v průběhu roku je v praxi běžné, že vyhodnocení a tvorba, resp. rozpuštění opravných položek, se provádí pouze jednou ročně při sestavení roční účetní závěrky.

Druhy účetních opravných položek

Na základě výše uvedeného si dovolíme shrnout, že v účetnictví se mohou tvořit opravné položky k následujícímu majetku společnosti:

• k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku
• k zásobám
• k dlouhodobému a krátkodobému finančnímu majetku
• k pohledávkám

Níže si krátce uvedeme bližší informace ke každé oblasti.

Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku

Opravná položka se může tvořit k veškerému dlouhodobému hmotnému i nehmotnému majetku bez ohledu na to, zdali je odepisován. Někdy se v praxi stává, že se u dlouhodobého majetku zaměňuje termín opravná položka s oprávkami. Opravná položka představuje vždy dočasné snížení hodnoty majetku, kdežto oprávky představují trvalé snížení hodnoty odepisovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a jsou tedy představovány zaúčtováním účetního odpisu daného majetku. Příklad pro tvorbu opravné položky je následující:

Společnost nakoupila pozemek za účelem výstavby rodinných domů za 10.000.000 Kč, avšak pozemek byl při koupi veden jako zemědělská půda s tím, že následně dojde ke změně účelu použití. Společnosti se však nepodařilo provést změnu statusu pozemku na stavební parcelu pro potřeby stavby. Z tohoto důvodu společnost vytvořila k pozemku opravnou položku ve výši rozdílu mezi skutečnou (tržní) hodnotou pozemku v podobě zemědělské půdy (která byla stanovena ve výši 100.000 Kč) a účetní hodnotou evidovanou v účetnictví, tj. v částce 9.900.000 Kč.

U odepisovaného i neodepisovaného majetku je zjištění jeho účetní hodnoty jednoduché, neboť je stejná jako vstupní cena (cena, za kterou byl pořízen). V případě odepisovaného majetku je však nutné dávat pozor na to, zda je nám předkládána k našemu rozhodování/vyhodnocení brutto nebo netto hodnota daného majetku, což deklaruje dále uvedený příklad:

Účetní jednotka eviduje administrativní budovu v pořizovací hodnotě 1.000.000 Kč. Po pěti letech od pořízení propukl v jedné z místností požár, který poničil značnou část budovy. K datu sestavení účetní závěrky měla budova účetní zůstatkovou hodnotu 900.000 Kč (pořizovací hodnota 1.000.000 Kč, oprávky 100.000 Kč). Účetní jednotka nechala ocenit tuto budovu znalcem a výsledkem bylo, že tržní hodnota budovy je 500.000 Kč. Aby společnost v účetnictví zachytila aktuální výši snížení hodnoty budovy, musí vytvořit opravnou položku ve výši 400.000 Kč.

Jak vyplývá z příkladů uvedených výše, opravná položka nepředstavuje pouze snížení hodnoty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku z důvodu zjištěné škody či poruchy, ale snížení hodnoty může způsobit i nesplnění zákonných podmínek (hlučnost, emise, bezpečnost práce), změna legislativy, nebo také „vyšší zásah“.

 Opravná položka k zásobám

Stejně jako u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, tak i u zásob je společnost povinna posoudit, zda jsou evidované zásoby v pořádku, tzn. zda skutečnost odpovídá účetní hodnotě v účetnictví. Je důležité si odpovědět mimo jiné na otázku, jestli společnost eviduje zastaralé nebo nízkoobrátkové zásoby. Definice zastaralých, nízkoobrátkových zásob by měla být uvedena v interní směrnici společnosti, dle individuálních provozních (výrobních) podmínek. Pokud takové zásoby budou zjištěny, vzniká zde titul pro tvorbu opravné položky. Jejich výše musí být opět podložena podpůrnými dokumenty (věková struktura zásob, očekávaná prodejní cena, možnost jiného využití atd.)

 Opravná položka k dlouhodobému a krátkodobému finančnímu majetku

Finančním majetkem rozumíme nejčastěji obchodní podíly (majetkové účasti), cenné papíry, poskytnuté zápůjčky. Finanční majetek můžeme rozdělit na krátkodobý finanční majetek, který se společnost rozhodla nakoupit a zároveň prodat v horizontu jednoho roku a dlouhodobý finanční majetek, který společnost hodlá držet déle než jeden rok. Avšak skutečnost, zda se jedná o krátkodobý nebo dlouhodobý finanční majetek, nemá vliv na posouzení potřeby tvorby opravné položky k finančnímu majetku. Pouze se jedná o související správnost vykázání opravné položky v odpovídající sekci státních výkazů u souvisejícího finančního majetku.

Zjišťování hodnoty finančního majetku je prováděno většinou na základě informací poskytnutých jiným subjektem, než je sama společnost. Jedná se především o informace zjištěné z účetnictví a aktuální situace v dceřiné společnosti, z trhu s cennými papíry či zjištěná bonita subjektu, kterému byla poskytnuta zápůjčka.

Kritéria včetně informace o podkladech, které jsou nezbytnou součástí pro tvorbu opravné položky k finančnímu majetku, by měly být uvedeny v interní směrnici.

Opravná položka k pohledávkám

Opravná položka k pohledávkám je nejčastěji účtovanou opravnou položkou. U pohledávek by kritériem pro tvorbu/rozpuštění opravné položky měla být schopnost dlužníka uhradit svůj závazek. V případě, že bonita dlužníka není uspokojivá (dlužník má finanční potíže nebo má špatnou platební morálku i z jiných, než finančních důvodů) měla by být vytvořena adekvátní opravná položka.

U pohledávek je na rozdíl od jiného, výše zmíněného majetku, rozlišována účetní a tzv. zákonná opravná položka (dále jen daňová). Výši účetní opravné položky si určuje sama účetní jednotka a postup pro její výpočet by měl být popsán v interní směrnici. Účetní opravná položka k pohledávkám je, stejně jako ostatní opravné položky k majetku v předcházejících bodech, daňově neuznatelná, tzn. o tyto opravné položky je zvyšován základ daně z příjmů.

Daňová opravná položka k pohledávkám je tvořena ve výši a dle podmínek uvedených v zákoně č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Společnost není povinna tvořit daňové opravné položky, avšak jak už název napovídá, je jejich použití pro společnost daňově výhodné.

Při identifikaci nebonitní pohledávky je společnost povinna vytvořit opravnou položkou k této pohledávce. V praxi je nejčastěji používána buď jen účetní opravná položka (v případě existence pohledávky, která nesplňuje zákonem stanovené podmínky pro tvorbu daňové opravné položky) nebo kombinace daňových a účetních opravných položek s tím, že přednostně je tvořena daňová opravná položka (v co nejvyšší možné míře) a účetní opravnou položkou se pokryje zbylá část nebonitní hodnoty pohledávky.

Účetní vs. daňová hodnota - co na to daně?

Pro zkušeného uživatele účetní závěrky, jakmile zahlédne v účetnictví opravné položky, vyvstane související otázka „A co daň z příjmů splatná a odložená?“. V obou případech je nutné rozdíly mezi daňovou a účetní hodnotou v těchto daňových kalkulacích zohlednit.

U splatné daně z příjmů se jedná o vyhodnocení zaevidovaných opravných položek v nákladech společnosti za dané zdaňovací období. V daňovém přiznání zohledňujeme rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou opravných položek, tzn. zaúčtované daňové opravné položky v daňovém přiznání neřešíme (nezvyšujeme ani nesnižujeme o ně základ daně) a zaúčtované účetní opravné položky řešíme v daňovém přiznání buď jako položku zvyšující základ daně (tvorba opravné položky v daném zdaňovacím období), nebo jako položku snižující základ daně (snížení/rozpuštění opravné položky v daném zdaňovacím období). 

Oproti tomu odložená daň vychází z rozvahového přístupu, jinými slovy se vychází z rozdílů mezi daňovou základnou aktiv/pasiv a výší aktiv/pasiv uvedených v rozvaze. A právě sem mimo jiné spadají i účetní opravné položky. Při kalkulaci odložené daně nás tedy zajímá stav účetních opravných položek a jejich budoucí možnost transformace na daňově uznatelnou hodnotu, tzn. kolik si budu v budoucnosti moci daňově odečíst, tzn. zaplatit na dani z příjmů méně. U evidovaných opravných položek ze všech výše uvedených titulů bude vždy vycházet odložená daňová pohledávka, protože v budoucnosti při jejich rozpuštění se tento postup pozitivně projeví na základu daně z příjmů.    

Co říci na závěr

Opravné položky představují jednu z těch složitějších částí vedení účetnictví a nutnosti spolupráce všech oddělení společnosti v rámci sestavení účetní závěrky pro zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví. Každá společnost z důvodu rozdílných obchodních aktivit má odlišná kritéria pro vznik/zánik titulu pro opravnou položku, a to v jednotlivých oblastech vedení účetnictví. Proto je nutné se vždy řídit stanovenými interními pravidly, platnými účetními a daňovými předpisy a v neposlední řadě i vlastním rozumem. 

Vzhledem k přetrvávající situaci s pandemií COVID-19 a související problematice nemožnosti/neschopnosti platit závazky, pohybů tržních hodnot komodit a blížícímu se období sestavování ročních účetních závěrek za účetní období roku 2020 doporučujeme společnostem zvýšenou obezřetnost při analýze jednotlivých složek aktiv, především v oblasti zásob, dlouhodobého hmotného, nehmotného majetku, dlouhodobého a krátkodobého finančního majetku a v neposlední řadě i pohledávek pro vykázání jejich odpovídající hodnoty (skutečného obrazu) v účetnictví.

Věříme, že Vám tento článek pomohl si utřídit myšlenky a domněnky/předpoklady. Pokud byste měli k této problematice dotaz nebo řešíte nějakou související problematiku, určitě se na nás obraťte, rádi Vám poskytneme doplňující informace.