Pro uživatele účetních závěrek je klíčová srovnatelnost údajů účetních závěrek jednotlivých společností  a v rámci jedné účetní závěrky také porovnatelnost údajů mezi obdobími, tj. vykazování srovnávacích údajů. Účetní realita přináší momenty, které srovnávací údaje účetní závěrky mohou ovlivnit. Těmito momenty jsou změny účetních pravidel, revize účetních odhadů a opravy chyb. Návod jak se s nimi vypořádat při sestavení účetních závěrek v souladu s IFRS je zakotven v mezinárodním účetním standardu IAS 8.

Změna účetních pravidel

Účetní pravidla chápeme jako principy, které účetní jednotka přijala a sestavuje podle nich svou účetní závěrku. Základy účetních pravidel pramení z mezinárodních účetních standardů. Tato pravidla aplikována být nemusí, pokud je dopad jejich aplikace nevýznamný. Připomeňme si, že významná je každá informace, která má vliv na rozhodování uživatele účetní závěrky.

Pokud by pravidla vztahující se k určité transakci ve standardech zakotvená nebyla, je vedení povinno použít vlastní úsudek, který zaručí, že dané informace budou relevantní a spolehlivé. Účetní pravidla musí být používána konzistentně pro obdobné transakce, pokud standardy nevyžadují pro určitou skupinu aplikaci jiných pravidel.

Změnit účetní pravidla je možné pouze ze dvou důvodů – buď na základě požadavku standardu, nebo na základě vlastního rozhodnutí účetní jednotky. V obou případech by změna účetních pravidel měla přinést spolehlivé a více relevantní informace o dopadech transakce na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky.

Pokud standard přináší změnu účetních pravidel, v přechodných ustanoveních je uveden postup, jak změnu do účetní závěrky zobrazit. Pokud účetní jednotka změní pravidlo až nějakou dobu po změně standardu nebo změní pravidlo dobrovolně, daná změna by měla být aplikována restrospektivně, je-li proveditelná. Změna pak neovlivní běžný hospodářský výsledek, ale zaúčtuje se prostřednictvím vlastního kapitálu.

Změny v účetních odhadech

Některé položky účetní závěrky není možné přesně vyčíslit, ale lze je pouze odhadnout. I když se jedná o velmi subjektivní záležitost, a často se odhad provádí až po rozvahovém dni, odhad by měl odrážet okolnosti, které existovaly v době, kdy nastala předmětná transakce. Odhady se mohou týkat například nedobytných pohledávek, zastaralosti zásob nebo například životnosti odpisovaných aktiv a je třeba je revidovat, pokud se změní okolnosti, na kterých byl odhad založen, nebo v důsledku nových informací či větších zkušeností. Revize odhadu se zachytí a vykáže v běžném období bez dopadů do období minulých.

Pro příklad použijeme dobu životnosti odpisovaných aktiv. Účetní jednotka má ve svém majetku stroj, jehož životnost na počátku odhadla na 5 let. Životnost tohoto stroje byla odhadnuta na základě dostupných informací – z předpokládaného využití stroje, z informací od výrobce stroje apod. Ve třetím roce používání společnost na základě nových informací, tj. například na základě skutečného využívání stroje, reviduje dobu životnosti na 7 let. V takovém případě nedochází k rekalkulaci oprávek, ale stávající zůstatková cena je rozpočtena na odpisy po prodlouženou zbývající dobu životnosti. Dopad revize tohoto odhadu se projeví v běžném, respektive i následujících období ve formě výše odpisů v jednotlivých letech.

Opravy chyb

Chybou máme na mysli opomenutí nebo chybné uvedení položky v účetní závěrce. Důvodem chyby může být matematická nesprávnost, chybný postup při aplikaci účetních pravidel, chybná interpretace skutečností nebo také přehlednutí či úmyslné jednání, tedy podvod. Pokud účetní závěrka obsahuje významné chyby nebo i chyby nevýznamné, avšak úmyslné z důvodu zkreslení informací, není tato závěrka sestavena v souladu s IFRS.

Někdy se může stát, že chyba není odhalena v běžném období, ale až v období následujícím. Účetní jednotka pak musí nejenom chybu opravit v okamžiku, kdy byla odhalena, ale také zachytit tuto transakci do minulého období. V praxi to znamená, že pokud například nedošlo k zaúčtování významné výnosové faktury do roku 200x a tuto chybu zjistíme až v období 200x+1, v období 200x+1 zaúčtujeme transakci na účet pohledávek proti vlastnímu kapitálu (konkrétně nerozdělenému zisku minulých let). Při vykazování je však nezbytné upravit srovnávací údaje roku 200x a to tak, že navýšíme položku pohledávek proti výnosům. Takto zobrazená oprava chyby minulého období neovlivňuje běžný hospodářský výsledek.

V případě nezaúčtované faktury je vyčíslení dopadu do minulých období poměrně triviální záležitostí. Můžeme se však setkat i s případy, kdy zjistit dopady do minulých let je velice obtížné a někdy i nemožné. Zjednodušeně můžeme říci, že účetní jednotka musí provést přepočet aktiv a pasiv pro nejzazší možné období.

Závěrem

Účetní jednotky ve všech výše popsaných případech musí zveřejnit standardem požadované informace ve své účetní závěrce. V české legislativě dochází od roku 2013 k souladu s mezinárodními účetními standardy stran postupů oprav chyb v účetních závěrkách. Dosud účetní jednotky, vyjma finančních institucí, účtovaly tyty opravy do běžného hospodářského výsledku prostřednictvím účtů mimořádných nákladů a výnosů. Od roku 2013 by však tyto opravy měly být promítány do účetní závěrky běžného období přes vlastní kapitál. Více vás na toto téma budeme informovat v některém z dalších čísel našeho časopisu.