V součastné době se opět před zraky odborné veřejnosti i daňových poplatníků vrací na počátku roku 2015 novelizované ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „ustanovení zc)“ a „ZDP“), a to díky vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Hned zpočátku je nutno uvést, že tato novelizace mění ustanovení zc) v neprospěch daňových poplatníků, tzn. že nově ho lze aplikovat pouze na tzv. „přefakturaci“.

Obecně se možnost aplikace ustanovení zc) vztahuje pouze na daňově neuznatelné výdaje dle § 25 ZDP (například náklady na reprezentaci), tedy na ty, které nejsou výdaji/náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud jsou však poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit a to pouze ve stejném zdaňovacím období nebo období jemu předcházejícím, lze je jako daňově uznatelné uplatnit, pouze však do výše souvisejících příjmů.

Důvodová zpráva jasně uvádí, že ustanovení zc) nelze aplikovat na nedaňové výdaje, které využívají zvláštní daňový režim podle speciálního ustanovení ZDP, tj. především rezervy, opravné položky, pohledávky, oceňovací rozdíly a také odpisy. 

V nedávné době bylo NSS vydáno dlouho očekávané rozhodnutí, které s aplikací ustanovení zc) přímo souvisí. Šlo o situaci, kdy se ho daňový subjekt pokusil využít k přefakturaci účetních odpisů hmotného majetku do daňově uznatelných nákladů. Účetní odpisy věcně souvisely s výdaji vynaloženými na pořízení hmotného a nehmotného majetku, které jsou podle § 25 ZDP daňově neuznatelné. Tyto výdaje se však od ostatních liší tím, že je ve skutečnosti uznat lze a to pomocí zvláštního režimu ZDP, postupně, prostřednictvím daňových odpisů. 

Tento rozsudek se prakticky plně ztotožňuje s nedávným rozhodnutím svého rozšířeného senátu, který uvádí, že je nejprve nutné posoudit, zda se jedná o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. To poukazuje na výše zmíněný § 25 ZDP, který ovšem nezaručuje, že to platí i pro výdaje související s pořízením hmotného a nehmotného majetku. Jak již bylo výše uvedeno, tyto výdaje lze uplatnit dle zvláštního režimu prostřednictvím odpisů. 

Pokud by tedy ustanovení zc) bylo aplikováno v této situaci, došlo by tak k faktickému derogování právní úpravy daňových odpisů. Rozšířený senát se tak plně ztotožňuje se závěry devátého senátu, podle něhož nelze tímto způsobem obcházet zvláštní režim ZDP. 

Naopak se NSS nevyjádřil k myšlence sedmého senátu, který tvrdí, že pokud by při vkladu části podniku do základního kapitálu došlo k jeho přecenění, měl by poplatník možnost uplatnit jako daňově uznatelný náklad také část účetních odpisů, a to až do výše hodnoty majetku vykázané v důsledku přecenění na reálnou hodnotu.

Lze tak uzavřít, že tento dlouho očekávaný rozsudek ve své podstatě přinesl spíše zklamání. NSS neposkytl zcela jasné závěry k problematice ustanovení zc), které je mezi odbornou veřejností stále více diskutováno. Budeme si tedy muset ještě nějakou dobu počkat na rozhodnutí, které vyjasní další otázky a odhalí ucelený obraz řešení zapeklitostí aplikace tohoto ustanovení. 

Jedinou útěchou pro tuto chvíli zůstává, že v následujícím roce nejsou očekávány k tomuto ustanovení žádné další změny.