Pojem vládní (státní) podpora, dotace, příspěvek atd. je všeobecně znám a mnozí z nás, kteří se zabývají účetní problematikou se museli mnohokrát rozhodovat, co se vlastně skrývá pod tímto termínem, aby mohlo dojít ke správnému proúčtování, a tedy i vykázání v účetní závěrce účetní jednotky.

Cílem tohoto článku je popsat danou problematiku z „nadhledu“ a to od definice podpory, přes možnosti jejich získání, až po uvedení způsobu účtování o přijatých podporách v podvojném účetnictví a dále upozornění na hlavní zásady/principy s tím související.

Co je to dotace, podpora ….?

Definici výše uvedených pojmů můžeme obecně vztáhnout na jakoukoliv přímo či nepřímo poskytnutou bezúplatnou výhodu, která je financována ze státních, popř. jiných prostředků. Tato plnění jsou poskytována na základě zvláštních právních předpisů a mohou být použita pouze na předem vymezený účel. Čerpat podporu lze nejen z tuzemského státního rozpočtu, ale také například z fondů Evropské unie.

Podpora může mít z účetního pohledu formu kompenzace vynaložených nákladů nebo se může jednat o prominutí povinností/plateb. Popis pojmu „dotace“ je v českých účetních předpisech uveden v § 47 odst. 6 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „Vyhláška“).

Problematikou dotací a jejich účtováním se zabývá Český účetní standard pro podnikatele č. 017 a to v bodě 3.7. O způsobu vykazování nároku a jeho případném vrácení pojednává i Interpretace Národní účetní rady číslo I-14 -Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace. Dotacemi se zabývá i Interpretace Národní účetní rady číslo I-22 – Dotace v cizí mně, I-27 – Následné získání dotace na dlouhodobý majetek a I-28 – Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek.

Typy dotací

Jak už bylo v úvodu uvedeno, v praxi se můžeme setkat s více typy dotací. Dotaci můžeme získat na pořízení dlouhodobého majetku (účetní třída 0 - Dlouhodobý majetek), na úhradu vynaložených provozních/finančních nákladů (účetní třída 5 - Náklady) nebo případně se může jednat o prominutí plateb, například odvodů na pojistné (účetní třída 5 - náklady).

V současné době a v době nedávné se setkáváme s mnoha typy poskytovaných vládních podpor za účelem minimalizace dopadů pandemie. Jednalo se o programy „Antivirus typu A, B, C“, s cílem, kterým bylo minimalizovat dopady pandemie na zaměstnanost; program „Covid – nájemné“, jehož cílem byla podpora nájemců; program na „Nepokryté náklady“ a další.

V současné době se hovoří o dalších možnostech podpory, neboť bohužel pandemie je zde stále.

Nicméně dotace byly a doufejme, že i budou poskytovány i z jiných důvodů, než je pandemie COVIDU. Dotace jsou poskytovány obecně v závislosti na velikosti podniku, na předmětu jeho podnikání (např. zemědělství, výzkum a vývoj, IT atd.) a i na oblasti vyžadující zvýšené investice (stroje a technologie, životní prostředí, zaměstnanost atd.).

Každá dotace je vyhlášena, řízena a kontrolována k tomu určeným státním orgánem, a nelze tedy paušalizovat podmínky k jejímu získání, ale je nutné se vždy řídit pravidly stanovenými v pokynech v rámci možnosti získání dané dotace.   

Dotace v účetnictví

Výše jsme uvedli hlavní účetní předpisy, které se problematikou účtování dotací zabývají. Současně je nutné brát v úvahu účetní zásady/principy, mimo jiné věrný a poctivý obraz vedení účetnictví, časová a věcná souvislost nákladů a výnosů a také princip opatrnosti.

Někdy může docházet k „rozepři“ mezi dodržením více principů současně – zejména principu opatrnosti tzn. vyhodnotit, zda vznikl/nevznikl nezpochybnitelný nárok na dotaci vs. věcná a časová souvislost nákladů a výnosů, která požaduje, aby související náklady a výnosy korespondovaly, tzn. aby nebyly výnosy vykázány v jiném účetním/zdaňovacím období, než jsou vykázány náklady s nimi spojené.

Dalším důležitým aspektem je oddělit okamžik vykázání nároku na přijetí/vrácení dotace a okamžik přijetí/vrácení peněžních prostředků. Tyto okamžiky nejsou většinou shodné a mnoho účetních jednotek velmi často opomíjí, že o dotaci se neúčtuje na základě pohybu peněžních prostředků, neboť přijetí/vrácení dotace (peněz) vždy něco předchází – podnět ze strany společnosti nebo ze strany poskytovatele dotace.

Obecně můžeme průběh dotačního programu rozdělit na následující fáze (upozorňujeme, že toto rozdělení je uvedeno pouze v obecném pojetí, nejedná se o standardizovaný proces):

1. Vyhlášení dotačního programu ze strany poskytovatele, kde jsou stanoveny jednotlivé podmínky pro získání podpory
2. Příprava podkladů ze strany žadatele a jejich následné předložení poskytovateli v předepsané formě a ve stanoveném termínu
3. Vyhodnocení obdržené žádosti ze strany poskytovatele
4. Zaslání požadavku na platbu ze strany žadatele poskytovateli, pokud je nutné tento požadavek předkládat
5. Odeslání peněžních prostředků poskytovatelem na bankovní účet žadatele
6. Příprava celkového vyúčtování ze strany žadatele
7. Konečné vyhodnocení vyúčtování ze strany poskytovatele

Jak je vidět, nejedná se o jednoduchou administrativní ani časově nenáročnou záležitost, a obě strany musí plnit předem stanovená kritéria a termíny v rámci platné dotační politiky.

Účtováním dotací by se účetní jednotka měla zabývat nejen během daného účetního (zdaňovacího) období, ale také k rozvahovému dni, tzn. ke dni, kdy sestavuje účetní závěrku. Je častým jevem, že náklady jsou vynakládány a účtovány průběžně, tak jak vznikají, ale jejich kompenzace mohou být záležitostí jiného účetního období. Účetní jednotky tedy řeší, zda a jakým způsobem vykázat věcnou a časovou souvislost ve své účetní závěrce. Jak na to, si řekneme dále.

Mám účtovat o dotaci do výnosů nebo jako snížení nákladů?

V textu dále se nevěnujeme problematice dotací vztahujících se k pořízení dlouhodobého majetku, neboť v této souvislosti je účtováno souvztažně s příslušným účtem třídy 0 – Dlouhodobý majetek, dotace tedy přímo neovlivňuje výsledek hospodaření.

V průběhu účetního (zdaňovacího) období, ale také při sestavování účetní závěrky k rozvahovému dni roku 2020 nejedna účetní jednotka řešila, zda přijatou dotaci v rámci COVID programů na úhradu vynaložených nákladů (např. mzdových, služeb atd.) zaúčtovat jako snížení souvisejících nákladů nebo účtovat o výnosu. Odpověď nalezneme v § 25 Vyhlášky, ve kterém je uvedeno, že „Položka „III.3 Jiné provozní výnosy“ obsahuje zejména přijaté dary, ……, dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy, ..…“. Účetní jednotka by měla zaúčtovat přijatou vládní podporu v podobě úhrady vynaložených nákladů jako součást ostatních provozních výnosů (účtová skupina 64x). Tento závěr potvrzuje i Komora auditorů České republiky.

Je opravdu důležité vědět, kdy účtovat o dotaci?

Nyní již víme, že máme dotaci spočívající v souvislosti s úhradou nákladů účtovat do výnosů, ale jsme si jistí, ve který okamžik samotný nárok na dotaci v účetnictví zaevidovat? Když je podpora vyhlášena? Když pošleme žádost? Když dostaneme souhlas nebo když obdržíme peněžní prostředky?

Jak již bylo uvedeno, účetní jednotka by nikdy neměla účtovat o nároku na dotaci v souvislosti s přijetím peněz (samotným finančním tokem), neboť tento den není okamžikem vzniku nezpochybnitelného nároku, ale jedná se pouze o den, kdy poskytovatel poukázal sjednanou hodnotu dotace.

Účetní předpisy jasně deklarují, že vznik nároku na dotaci je rozvahovou záležitostí, účtuje se zápisem MD 37 – Jiné pohledávky a Dal 34 – Zúčtování daní a dotací. Následně, jak je popsáno i výše, je účtováno o souvisejícím výnosu zápisem MD 34 – Zúčtování daní a dotací a Dal 64 – Jiné provozní výnosy. Jakmile účetní jednotka obdrží část/celou hodnoty/u dotace, je účtováno předpisem MD 22 – Peněžní prostředky proti Dal 37 – Jiné pohledávky.

Detailní popis okamžiku vzniku/zániku nezpochybnitelného nároku (tedy rozvahové účtování MD 37 vs. Dal 34) je uveden v Interpretaci číslo I-14 vydané Národní účetní radou.

Každou dotaci je nutné posuzovat individuálně, a to i v každé účetní jednotce. O jeden druh dotace může žádat více společností, ale okamžik splnění podmínek/schválení dotace atd. může být zcela odlišný, a tak i samotné vykazování v účetnictví nemusí být stejného charakteru. Není tedy vhodné se inspirovat tím, jak to mají zaúčtované v jiné účetní jednotce, protože se může stát, že jejich okamžik vzniku nároku/vrácení na dotaci je odlišný a aplikování tohoto způsobu zaevidování by mohlo vést k nesprávnostem ve vašem účetnictví.

Rozdíly se projevují i při sestavení účetní závěrky, neboť se může stát, že v jednom roce budou vykázány vynaložené náklady, ale související výnosy budou vykázány až v roce následujícím, neboť k datu sestavení účetní závěrky nebyla naplněna všechna kritéria pro vykázání nezpochybnitelného nároku do téhož účetního období, i kdyby s daným obdobím věcně a časově souvisely. Zde by měla „mít přednost“ zásada opatrnosti, protože v účetní závěrce by nemělo být vykázáno nic, co k datu sestavení účetní závěrky nesplňuje znaky nezpochybnitelného nároku.

Nicméně pokud se v tomto případě rozcházejí náklady a výnosy a důvodem je skutečnost, že podmínky pro poskytnutí dané podpory účetní jednotka splnila v odlišném období, ale žádost byla podána do data sestavení účetní závěrky a zároveň je tato informace významná pro uživatele účetní závěrky, měla by být tato skutečnost popsána v příloze k účetní závěrce.

Na druhou stranu, pokud účetní jednotka splnila všechny podmínky, resp. obdržení dotace je k okamžiku vykázání pohledávky nepochybné a pouze se čeká na platbu ze strany poskytovatele dotace, a toto vše je splněno k okamžiku sestavení účetní závěrky, tak mohu do účetní závěrky vykázat danou pohledávku i související výnos z dotace, tzn. náklady i výnosy budou evidovány ve stejném období a v tomto případě bude naplněna zásada věcné a časové souvislosti.

Co říci na závěr……    

Vládní podpory, dotace atd. představují nejen v poslední době „žhavé“ téma, neboť existuje spousta variant dotací a s nimi související stanovené podmínky, a tedy i jejich správné vykázání do účetnictví společnosti. Není na místě tuto problematiku podceňovat, neboť nesprávné vykazování má vliv nejen na výsledek hospodaření jednotlivých let, ale také na související hodnotu vyplacených/nevyplacených podílů na zisku vlastníkům a v neposlední řadě i na daňovou oblast (daň z příjmů právnických osob).

Řešíte v současné době problematiku správného zachycení vládní či jiné podpory do účetnictví a nejste si zcela jisti, jak ji zaúčtovat? Neváhejte se na nás obrátit, rádi vám s tímto tématem pomůžeme, a to nejen v rámci poradenství, ale nabízíme také auditní služby v podobě ověřování dotací.