Dnešním článkem uzavřeme oblast dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Zblízka se podíváme na složitějších problémy, které jsou s DHM a DNM spojeny, například odloženou daň, dotace či novinku v našem právním řádu  - právo stavby.

Odpisy majetku a vliv na odloženou daň

Účetní jednotky často nevěnují dostatečnou pozornost stanovování účetních odpisů a nezřídka je dokonce ztotožňují s odpisy daňovými. Daňové odpisy jsou stanoveny zákonem a jejich nastavení je ovlivněno vůlí zákonodárců, jak rychle dovolí společnostem promítnout do daňových nákladů prostředky vynaložené na pořízení majetku. Z účetního pohledu však odpisy představují míru využití ekonomického potenciálu dlouhodobého aktiva a společnost by tedy měla majetek odpisovat po dobu předpokládané ekonomické životnosti majetku, tedy dobu, po kterou bude majetek společnosti přinášet ekonomické užitky. Jedná se o dodržení zásady věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů. Pokud dlouhodobý majetek generuje společnosti výnosy, musí společnost v daném roce účtovat i o souvisejících nákladech, které jsou představovány právě odpisy. V případě, kdy dojde ke změně předpokládané ekonomické životnosti majetku, měla by společnost adekvátně upravit i účetní odpisy.

Vraťme se ale ještě na chvíli k odpisům daňovým. Zákon o daních z příjmů dává společnostem možnost přerušit daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku. Tuto možnost mohou využít zejména společnosti s daňovými ztrátami, u kterých je možnost odpočtu od základu daně omezena na 5 let. Poté je daňová ztráta nenávratně ztracena. Pokud společnosti hrozí, že by jí z důvodu nízkého základu daně daňové ztráty propadly, má možnost přerušit daňové odpisy. Tím dojde ke zvýšení základu daně o celou částku odpisů a společnost si může odečíst celou nebo alespoň část daňové ztráty. Takto přerušit lze pouze daňové odpisování, účetní odpisování společnost přerušit nemůže. Případné přerušení odpisů doporučujeme konzultovat s daňovým poradcem.

Z výše uvedeného vyplývá, že účetní a daňové odpisy nejsou ve většině případů shodné, není tedy shodná ani účetní a daňová zůstatková cena majetku, což má vliv na odloženou daň. O odložené dani musí povinně účtovat společnosti, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, tedy všechny akciové společnosti a ostatní společnosti, které podléhají povinnému auditu. Pokud je daňová zůstatková cena majetku nižší než účetní (např. účetně je odpisováno po delší dobu než daňově), vzniká odložený daňový závazek. Naopak pokud je daňová zůstatková cena vyšší než účetní (např. při přerušení daňového odpisování majetku), vzniká odložená daňová pohledávka. O odloženém daňovém závazku by měla společnost účtovat vždy, o pohledávce v souladu se zásadou opatrnosti jen v případě, kdy je téměř jisté, že odložená daňová pohledávka bude využita.

Odložená daňová pohledávka z titulu rozdílné účetní a daňové zůstatkové ceny dlouhodobého majetku by dle našeho názoru měla být účtována a vykázána téměř vždy, a to i v případě, kdy je společnost ztrátová. Základním principem při sestavení účetní závěrky je uplatnění zásady nepřetržitého trvání společnosti. Je to předpoklad, že společnost bude pokračovat ve své činnosti a podnikání přinese budoucí zisky. Pokud je tento předpoklad splněn, bude možné v budoucnu odloženou daňovou pohledávku uplatnit. Odložená daňová pohledávka z titulu rozdílné účetní a daňové zůstatkové ceny majetku má totiž téměř neomezené trvání. Např. u daňových ztrát dojde po 5 letech k jejich „propadnutí“, ale u dlouhodobého hmotného majetku může společnost přerušit daňové odpisy a tím si odložit uplatnění odložené daňové pohledávky až do doby, kdy vytvoří zisk.

Oceňovací rozdíl/goodwill

Oceňovací rozdíl a goodwill vznikají při podnikových kombinacích. Jedná se o rozdíl mezi cenou zaplacenou nabývající společností a skutečným oceněním majetku a závazků nabývané společnosti. Pokud jsou přitom aktiva a závazky nabývané společnosti oceněny dle znaleckého posudku, vzniklý rozdíl je goodwillem, pokud jsou aktiva a závazky oceněny v účetních hodnotách, vzniklý rozdíl je oceňovacím rozdílem. Správně Vás napadá, že může nastat i situace, kdy je kupní cena nižší, než ocenění aktiv a závazků nabývané společnosti. V takovém případě vzniká záporný goodwill či pasivní oceňovací rozdíl.

Mezi podstatné rozdíly mezi goodwillem a oceňovacím rozdílem patří skutečnost, že goodwill je dlouhodobým nehmotným majetkem, zatímco oceňovací rozdíl je dlouhodobým hmotným majetkem. Jako každý jiný majetek se i tyto položky odpisují. Jedná se o jedny z mála položek dlouhodobého majetku, u kterých je zákonnou úpravou určena i doba účetního odpisování. Goodwill se odpisuje po dobu 60 měsíců (5 let) do nákladů, záporný goodwill po stejnou dobu do výnosů. Oceňovací rozdíl se odpisuje stejným způsobem po dobu 180 měsíců (15 let).

Vyhláška pro podnikatele umožňuje v určitých případech i prodloužení či zkrácení doby odpisování. U goodwillu a záporného goodwillu je 60 měsíců horní hranicí pro dobu odpisování. Lze ho tedy odpisovat i po dobu kratší. Společnost může rozhodnout i o delší době odpisování goodwillu i záporného goodwillu, tuto skutečnost ale musí zdůvodnit v příloze k účetní závěrce. U aktivního i pasivního oceňovacího rozdílu není možné dobu odpisování prodloužit nad 180 měsíců, lze ji však zkrátit. Pokud součástí nabytého majetku, ke kterému se oceňovací rozdíl tvoří, nejsou aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, může společnost rozhodnout o odpisování po dobu kratší. Tuto skutečnost opět musí zdůvodnit v příloze k účetní závěrce. Druhou možností, kdy bude aktivní či pasivní oceňovací rozdíl odpisován po kratší dobu, je vyřazení poslední položky nabytého dlouhodobého majetku před uplynutím 180 měsíců. Pokud společnost vyřadí poslední položku nabytého dlouhodobého majetku, ke kterému se oceňovací rozdíl vztahuje, bude jednorázově odepsána i celá dosud neodepsaná část aktivního či pasivního oceňovacího rozdílu.

Dotace na majetek

Mnoho společností se naučilo využívat možnosti podpory jejich rozvoje prostřednictvím dotací na dlouhodobý majetek. Zejména účetní pak v souvislosti s dotací řeší několik otázek – „Kdy o dotaci účtovat?“, „Jak dotaci zaúčtovat?“, „Co se stane v případě, že dotaci budu muset vrátit?“.

Pro účtování o dotaci není důležité, kdy je dotace vyplacena, ale rozhodující je okamžik, kdy je poskytnutí dotace nepochybné. Tímto okamžikem není dotační příslib, ale až rozhodnutí o poskytnutí dotace. K tomuto okamžiku bude účetní jednotka účtovat o pohledávce z titulu dotace. V případě, že je dotace poskytnuta na pořízení dlouhodobého majetku, bude souvztažně účtováno i na účet pořízení dlouhodobého majetku. Poskytnutá dotace tak snižuje pořizovací cenu dlouhodobého majetku a ve výsledku hospodaření se projeví po dobu životnosti majetku prostřednictvím nižších odpisů.

V případě, že společnost po přijetí dotace poruší podmínky a bude muset celou nebo část dotace vrátit, je důležitý okamžik, kdy se účetní jednotka dozvěděla o povinnosti dotaci vrátit. Pokud není společnost schopna prokázat, že tento okamžik nastal až po sestavení účetní závěrky za období, ve kterém byla dotace přijata, jedná se o účetní chybu a je potřeba ji opravit retrospektivně. Pokud je naopak společnost schopna prokázat, že tento okamžik nastal až po sestavení účetní závěrky za období, ve kterém byla dotace přijata, nejedná se o účetní chybu, nýbrž o změnu odhadu, a o vrácení dotace se bude účtovat v běžném účetním období. U dotace na dlouhodobý majetek je v obou případech nutné upravit pořizovací cenu majetku a oprávky tak, aby po úpravě byly ve výši, v jaké by byly, pokud by dotace nebyla nikdy přijata.

Právo stavby

Novinkou v českém právním systému, kterou přinesl nový občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích je právo stavby. Právo stavby si lze představit jako „bublinu“ nad pozemkem, uvnitř které mám právo něco postavit. Ale také tam nic stavět nemusím. Tím jsme zároveň definovali dva hlavní případy, kdy si budeme právo stavby pořizovat. První případ je, když chci na pozemku postavit např. výrobní halu, ale plánuji jí postavit až za 5 let. Aby majitel pozemku zatím neprodal/nepronajal pozemek někomu jinému, koupím si od něj již dnes právo stavby, a tím mám zaručeno, že nikdo jiný na pozemku nemůže stavět. Druhý případ je, když na pozemku sice nechci nic stavět, ale chci zabránit někomu jinému, aby na pozemku stavěl. Představme si situaci, kdy na pozemku vedle Vašeho závodu na zpracování zeleniny chtějí postavit spalovnu odpadu. Pokud si zpracovatel zeleniny koupí na tomto pozemku právo stavby, tak zde má po dobu jeho platnosti právo stavět pouze on a nikdo jiný.  Tím je možné zablokovat stavbu spalovny. Právo stavby se kupuje na dobu určitou, maximálně však na 99 let.

Účel pořízení práva stavby má vliv i na jeho zobrazení v účetnictví. V obou výše uvedených situacích je právo stavby považované za dlouhodobý hmotný majetek zařazený v položce Stavby. Pokud mám v úmyslu na pozemku opravdu stavět, bude právo stavby evidováno na účtu pořízení dlouhodobého hmotného majetku a při zařazení majetku do užívání se stane součástí jeho pořizovací ceny. Do nákladů se právo stavby promítne prostřednictvím odpisů majetku. Pokud by byla doba ekonomické životnosti majetku výrazně odlišná od doby trvání práva stavby, je potřeba tuto skutečnost promítnout i do účetnictví. Právo stavby a stavbu mohu odpisovat jako komponenty. Druhou možností je odpisování dohromady s promítnutím předpokládané zůstatkové ceny práva stavby na konci životnosti stavby. Pokud mám tedy právo stavby na 50 let, ale ekonomickou životnost postaveného supermarketu odhaduji jen na 25 let, bude odhadovaná zůstatková cena práva stavby na konci předpokládané životnosti supermarketu ve výši 50% ceny práva stavby. Po odstranění supermarketu mám totiž právo stavby na dalších 25 let a můžu zde postavit nový supermarket nebo jinou stavbu.

Pokud si právo stavby pořizuji za účelem blokace jiné stavby, bude vykázáno v položce Stavby jako samostatný majetek. V takovém případě bude odpisováno po dobu trvání práva stavby. S právem stavby mohu nakládat podobně jako s jiným dlouhodobým hmotným majetkem. Mohu ho tedy např. prodat někomu jinému, dát do zástavy a je evidováno v katastru nemovitostí.

V návrhu novely vyhlášky pro podnikatele od 1. ledna 2015 jsou i změny, týkající se účtování práva stavby. Protože novela zatím nebyla schválena, budeme Vás o konkrétních změnách informovat až po jejím schválení.

V účetní praxi samozřejmě existuje mnohem více otázek z oblasti dlouhodobého majetku, se kterými se účetní dnes a denně potýkají. Namátkou vyberme rozlišení mezi technickým zhodnocením a opravou, inventarizaci majetku, zálohy na dlouhodobý majetek či dlouhodobá aktiva vytvořená vlastní činností. Některým z těchto témat jsme se již věnovali v minulých článcích. Pokud i Vy řešíte stejné, nebo podobné otázky, můžete se na nás s důvěrou obrátit. Rádi s Vámi zkonzultujeme řešení v konkrétních podmínkách Vaší společnosti.

V příštím čísle Newsletteru se můžete těšit na článek věnovaný dlouhodobému finančnímu majetku.

Ing. Jan Vácha
jan.vacha@fucik.cz