Velmi často se v praxi setkáváme se situací, kdy je ve funkci jednatele české společnosti cizinec, zaměstnanec mateřské společnosti z jiného členského státu Evropské unie. Tento cizinec několik dní v měsíci vykonává funkci pro českou společnost, ale vedle toho pracuje a bydlí v zahraničí. Obvykle smluvní vztah jednatele-cizince a české společnosti není krytý žádnou smlouvou a zahraniční mateřská společnost fakturuje české společnosti za služby poskytnuté cizincem namísto jeho lokálního odměňování. V následujícím článku přinášíme odpovědi na otázky, jaká vyplývají z takové situace rizika, jak správně výkon funkce nastavit a jaké jsou související dopady z pohledu českých daňových předpisů.

1. Rizika současného stavu výkonu funkce jednatele

V situaci, kdy funkci jednatele české společnosti vykonává cizí státní příslušník, obchodně-právní vztah se společností není nijak smluvně upraven a jednatel není českou společností přímo za výkon této funkce odměňován, může být vztah mezi společnostmi v případě, že by byly mezi českou společností a zahraničním zaměstnavatelem jednatele vystavovány faktury za služby vykonávané osobou jednatele, považován za:

(i) poskytování manažerských služeb, kdy přidělený zaměstnanec pracuje podle pokynů právního zaměstnavatele (zahraniční společnost) a ten nese odpovědnost za jeho služby,

(ii) pronájem pracovní síly, kdy přidělený zaměstnanec pracuje podle pokynů přijímající společnosti (česká společnost) a ta nese odpovědnost za jeho práci (nepravděpodobná varianta, kterou dále nekomentujeme).

Navíc nejsou splněny základní požadavky na výkon funkce jednatele stanovené Obchodním zákoníkem, které jsou popsány níže.

1.1. Rizika vyplývající z poskytování manažerských služeb

Jelikož česká společnost nese na základě fakturace část mzdových nákladů osoby jednatele, vznikla by jednateli povinnost registrovat se v České republice (dále jen „ČR“) pro účely daně z příjmů fyzických osob, podávat ročně přiznání k dani z příjmů fyzických osob a platit si příslušnou daň z příjmů (včetně případných záloh na daň v návaznosti na výši daňové povinnosti). Jednatel je obvykle v takové situaci považován za českého daňového nerezidenta, a tak má povinnost zdaňovat pouze příjmy ze zdrojů na území ČR, tj. poměrnou část jeho příjmů ze závislé činnosti (např. vypočítaných dle pracovních dnů strávených v ČR a pracovních dnů celkem).

Zahraniční společnosti poskytující prostřednictvím vyslaného pracovníka služby v ČR by vznikla v ČR s největší pravděpodobností stálá provozovna pro účely daně z příjmů právnických osob. Tato skutečnost by byla spojena s řadou administrativních povinností, včetně povinnosti podávat přiznání k dani z příjmů právnických osob. Muselo by být rovněž prověřeno riziko povinnosti registrace stálé provozovny k české DPH.

Příslušná smluvní dokumentace (smlouva o poskytování manažerských služeb uzavřená mezi společnostmi, vysílací dopis) by měla existovat jako podklad pro fakturaci a podporu daňové uznatelnosti souvisejících nákladů (např. cestovních výdajů jednatele aj.) pro českou společnost.

Fakturovaná částka by obecně měla být považována za daňově uznatelný náklad české společnosti za předpokladu, že splní podmínky pro daňovou uznatelnost stanovené v zákoně o daních z příjmů. Dále by tyto náklady měly být fakturovány zahraniční společností s přiměřenou tržní marží dle příslušných pravidel pro určování převodních cen mezi spřízněnými subjekty (cena za služby musí být stanovena v obvyklé výši).

1.2. Nesoulad s Obchodním zákoníkem

Činnost statutárního orgánu obchodní společnosti (jednatele) je upravena Obchodním zákoníkem. Vztah mezi společností a osobou, která je statutárním orgánem, se řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo ze zákona nevyplývá jiné určení práv a povinností. Z toho vyplývá, že by měla být uzavřena mezi jednatelem a českou společností smlouva o výkonu funkce jednatele (příp. mandátní smlouva) v souladu s českým Obchodním zákoníkem. Smlouva by měla upravovat způsob určení odměny za výkon funkce člena statutárního orgánu, jakož i případné další otázky týkající se výkonu této funkce. Podmínkou účinnosti smlouvy o výkonu funkce je její schválení valnou hromadou společnosti.

Z přiměřeného užití ustanovení o mandátní smlouvě lze dovodit, že vztah mezi jednatelem a společností, pro niž je funkce vykonávána, je vztahem úplatným. Odměna za výkon této funkce by měla být jednateli vyplácena přímo českou společností. Společnost se může s jednatelem dohodnout na tom, že jejich vztah bude bezúplatný, ale toto řešení se v praxi nedoporučuje vzhledem k riziku vzniku jiného majetkového prospěchu. Pokud by ale nadále trvala fakturace mezi společnostmi, hrozila by rizika popsaná výše. Pouze pro úplnost uvádíme, že bez ohledu na výše uvedené, ztrácí osoba vykonávající funkci statutárního orgánu nárok na jakoukoliv odměnu ze strany společnosti tehdy, pokud výkonem své funkce zřejmě přispěla k nepříznivým hospodářským výsledkům společnosti, nebo pokud dojde k zaviněnému porušení právních povinností v souvislosti s výkonem funkce.

2. Uzavření smlouvy o výkonu funkce jednatele v české společnosti a jeho dopady

Řešením takovéto situace je tedy uzavření smlouvy o výkonu funkce jednatele (příp. mandátní smlouvy) mezi českou společností a jednatelem-cizincem ve které bude stanovena odměna v příslušné výši. Dopady uzavření takové smlouvy jsou následující:

2.1. Hlavní dopady v oblasti daně z příjmů fyzických osob

Pro účely daně z příjmů fyzických osob se odměna za výkon funkce statutárního orgánu považuje za příjem ze závislé činnosti. Proto je česká společnost povinna vést standardní měsíční mzdovou agendu jednatele a odvádět měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob a odvody pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění na příslušné úřady (více informací viz bod 2.3). Jednatel může u české společnosti podepsat prohlášení poplatníka, aby mu byla uplatňována sleva na dani na poplatníka.

Konečná daňová povinnost jednatele může být vypořádána prostřednictvím ročního zúčtování daně z příjmů fyzických osob. V závislosti na daňovém rezidentství a jeho dalších příjmech může této fyzické osobě vzniknout povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob v ČR.

V případě, kdy je jednatel zahraničním daňovým rezidentem a českým daňovým nerezidentem, tak by v ČR zdaňoval pouze příjmy ze zdrojů v ČR. Dvojímu zdanění příjmů by pak zamezil aplikací příslušného ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Např. pokud by byl německým daňovým rezidentem, pak by si mohl příjmy zdaněné v ČR v souladu se smlouvou č. 18/1984 Sb. uzavřenou mezi ČR a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku vyjmout ze zdanění v Německu s výhradou progrese, tj. příjmy z ČR by tak neovlivnily jeho základ daně, ale jen výši sazby daně.

Daňová sazba činí 15% z tzv. superhrubé mzdy (tj. hrubé mzdy zvýšené o skutečné či fiktivní pojistné, které je z příjmu zaměstnance povinen hradit zaměstnavatel).

2.2. Hlavní dopady v oblasti daně z příjmů právnických osob

Odměna vyplácená jednateli za výkon funkce jednatele se považuje za daňově uznatelný náklad pro českou společnost.

2.3. Základní pravidla v oblasti sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění v rámci EU

Pravidla pro příslušnost k systému sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění v rámci EU jsou upravena v nařízeních EU (dále jen „Nařízení“).

Základním pravidlem podle Nařízení je, že pracovník podléhá systému sociálního zabezpečení (a zdravotního pojištění) v zemi, kde vykonává svou práci.

Existují speciální pravidla pro případy, kdy osoba vykonává práci ve více zemích. Pokud jednatel splní podmínku, že vykonává podstatnou činnost (tj. alespoň 25 % své činnosti z hlediska pracovní doby a nebo mzdy) ve státě svého bydliště, bude nadále pojištěn v tomto státě (podmínka podstatné činnosti je platná od května 2010).

Dále je dle Nařízení možné udělit výjimku z výše uvedených pravidel. Na udělení této výjimky však není právní nárok a rozhodnutí o jejím udělení závisí na úvaze příslušných orgánů obou států.

Česká společnost by měla mít k dispozici formulář A1, který by potvrzoval účast jednatele v zahraničním systému sociálního pojištění. Pokud by jednatel již dosáhl u odvodů na sociální zabezpečení z příjmů vyplácených v zahraničí tzv. „stropu“ podle příslušných lokálních předpisů, česká společnost by nebyla povinna zaregistrovat se a odvádět za něj pojistné do zahraničního systému. V opačném případě by jí tato povinnost vznikla.

3. Možná daňová optimalizace

Výhodou výše popsané situace je nejen snížení uvedených rizik, ale i možné snížení daňového zatížení ve srovnání se zatížením fyzické osoby, kdy je odměna za práci pro českou společnost vyplácena zahraniční společností  jako za práci pro tuto zahraniční společnost. K daňové optimalizaci může dojít např. v následujícím případě:

• německý občan, německý daňový rezident a zaměstnanec německé společnosti, který je účasten německého systému sociálního zabezpečení, dosáhl u odvodů tohoto pojištění z příjmů vyplácených v Německu ze zaměstnání tzv. „stropu“ podle příslušných německých předpisů (pokud by stropu nedosáhl, snižuje se daňová výhoda a daňové zatížení může být i vyšší) a splnil podmínku výkonu podstatné činnosti v Německu;
• tato fyzická osoba je v  ČR považována za daňového nerezidenta, tj. v ČR tráví méně než 183 dní v kalendářním roce a nemá zde k dispozici stálý byt, kde by měla úmysl se trvale zdržovat.

V takovéto situaci je daňové zatížení následující:

• daň z příjmu fyzických osob – 15 % ze superhrubé mzdy. V případě, kdy je jednatel účasten zahraničního systému sociálního pojištění, hrubá mzda se zvyšuje o fiktivní pojistné (30,5 % až do částky maximálního vyměřovacího základu pro odvod pojistného - 1 781 280 Kč pro rok 2011). Efektivní daňové zatížení je tak do částky maximálního vyměřovacího základu zhruba 20 %. Pokud je částka odměny/mzdy vyšší než maximální vyměřovací základ, % daňové zátěže se snižuje;
• pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění – 0 %;
• daňově uznatelný náklad společnosti – úspora na straně společnosti 19 %.