V tomto článku bychom rádi informovali čtenáře o zatím nepřijatém návrhu mezinárodního účetního standardu „Výnosy ze smluv se zákazníky“ (dále také „návrh standardu“ nebo „návrh“), který byl vydán v červnu roku 2010. Návrh se týká vykazování výnosů ze služeb i dodávek zboží. Tento návrh standardu vydaný Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a americkou Radou pro standardy finančního účetnictví (FASB) je klíčový pro sjednocení způsobu vykazování výnosů zejména z hlediska jejich výše a období.

Původní standard IAS 18 – Výnosy neobsahoval detailnější postupy k účtování složitějších transakcí a očekává se, že nový standard bude nahrazovat nejen stávající IFRS úpravu, ale také úpravu dle US GAAP. Přestože úprava dle amerických GAAP detailnější postupy upravovala, právě spoluprací na přípravě návrhu výše uvedené instituce původní postupy revidovaly a upravily je způsobem, který se snaží zobrazit vykazování výnosů v souladu s jejich ekonomickou podstatou.

Základním principem standardu je určení okamžiku rozeznání výnosů společností při dodání zákazníkovi. Návrh určuje jako okamžik rozeznání výnosu moment, kdy přechází kontrola nad dodávkou na zákazníka. Nově navrhovaný standard obsahuje pět bodů pro stanovení výše a okamžiku rozeznání výnosů. Tyto body jsou popsány v následujících odstavcích.

1. Identifikace smlouvy se zákazníkem– základní myšlenkou tohoto pravidla je nejen určit jednotlivě uzavřené smlouvy, ale také řešit situace, kdy je třeba vyhodnocovat několik smluv najednou či pouze část některé smlouvy. Vše závisí na propojenosti jednotlivých smluv. Např. v případě, že jedna smlouva byla uzavřena pouze za podmínky uzavření druhé smlouvy, jsou tyto kontrakt následně pro účely standardu vyhodnoceny jako jeden.
2. Identifikace jednotlivých povinností plnění(„performance obligation“) – povinnosti plnit musí identifikovány u každé smlouvy. Jednotlivé povinnosti jsou účtovány jako výnos samostatně ve chvíli přechodu rizik spojených s dodávkou na zákazníka. Klíčovou oblastí návrhu je způsob určení rozdělení výnosů mezi jednotlivá plnění, což je hlavní změna proti původnímu standardu. Způsob určení jednotlivých plnění definuje standard podle jejich odlišitelnosti následujícím způsobem – plnění je charakterizováno jako jednotlivé, pokud ho prodává společnost či jiná firma na trhu samostatně nebo by mohlo být společností plnění prodáváno samostatně. Situace, kdy by mohlo být plnění prodáváno jako samostatné, je dodržena splněním dvou podmínek: 1. zákazník může plnění užít ve spojení s jiným plněním (výrobkem, službou) dostupným na trhu, 2. plnění je prodáváno s jinou ziskovou marží závislou na odlišných rizikách a zdrojích než ostatní plnění, které společnost prodává. Jako příklad je možné uvést záruky na prodané zboží, které standard definuje jako samostatná plnění. Cena této záruky má být vyčíslena a vykazována časově rozlišena dle doby záruky. Nebude tedy účtována do výnosů v okamžiku projevy výrobku.
3. Stanovení transakční ceny– stanovuje se jako částka, kterou společnost obdržela nebo očekává, že obdrží za dodávky zboží či služeb (bez částek vybraných pro třetí strany). Transakční cena může být stanovena jako fixní či variabilní (v tomto případě se společnost cenu odhaduje při zvážení pravděpodobnosti vybraného scénáře). V případě, že platba neodpovídá době dodání (platba předem, splátkové kalendáře atp.), je třeba při určení hodnoty výnosů zohlednit faktor času. Společnost musí dále zvážit kreditní riziko, hodnotu nepeněžní odměny a částky zaplacené odběratelům.
4. Alokace transakční ceny za jednotlivé povinnosti plnit– v případě tohoto požadavku je transakční cena určitým poměrem rozdělena mezi jednotlivé povinnosti plnění. Rozdělení je provedeno přesně, pokud společnost prodává plnění samostatně, v opačném případě jde o odhad cen jednotlivých plnění. Standard doporučuje využití těchto metod např. model nákladů zvýšených o marži a model upravené tržní ceny. Částky určené jednotlivým povinnostem je možné v průběhu času aktualizovat, aby odrážely změny v odhadované transakční ceně např. z důvodu dodatečně poskytnutých slev.
5. Vykázání výnosů v okamžiku splnění každé povinnosti plnit- částky výnosů dle jednotlivých povinností plnit, jsou vykázány ve chvíli, kdy má zákazník možnost rozhodovat o užívání a získání užitku z dané dodávky tj. získá kontrolu nad dodaným zbožím či službou. Pro zjednodušení určení přechodu kontroly standard uvádí několik indikátorů: bezpodmínečný závazek zákazníka zaplatit, přechod vlastnického práva na zákazníka, fyzické předání, design a funkce daného zboží či služby pro daného zákazníka natolik specifická, že by jej nikdo další (ani výrobce) nemohl použít. Tyto indikátory však nelze samostatně považovat pro jednoznačné získání kontroly zákazníkem, protože některé standardy věnované specifickým účetním oblastem (např. stavební smlouvy) určují vlastní podmínky vykazování výnosů (procento dokončenosti projektu).

Ještě bychom rádi uvedli některé samostatně zmíněné oblasti, které standard uvádí.

• Dále standard upravuje pravidla při identifikaci ztrátové povinnosti plnit tj. smlouvu, ze které vyplývají vyšší náklady než výnosy. V tomto případě, je částka ztráty účtována jako náklad souvztažně se závazkem. Ztrátovost zakázek je třeba vyhodnocovat na úrovni jednotlivých povinností plnit.

• Návrh standardu zahrnuje mj. i možnost kapitalizace nákladů na uzavření a správu smlouvy (tuto možnost nepovolují jiné standardy např. IAS 2, IAS 16 nebo IAS 38) za splnění určitých podmínek. Náklady musí splňovat následující podmínky: přímo se vtahuji ke existujícímu/otevřenému kontraktu, generují nebo zvyšují zdroje společnosti, které budou využity ke splnění povinnosti plnit v budoucnosti a budou v budoucnu uhrazeny.

Závěrem lze konstatovat, že pro mnoho společností, bude schválení nového standardu znamenat revizi způsobu účtování výnosů ze smluv. V současné době se účtují smlouvy jako jeden celek bez rozčlenění na jednotlivá plnění a v jiné výše. Změna povede zejména k vykazování výnosů v jiném období, než podle současných postupů, což bude pro společnosti znamenat zejména nutnost změn v oblasti evidence smluv. Návrh standardu požaduje také aplikaci na srovnatelné údaje, což bude znamenat zejména analýzu dříve vykázaných výnosů. Dle jednání IASB lze očekávat nutnost aplikace standardu nejdříve v roce 2013.

Zdroj informací: AUDITOR, číslo 9, 2010, ročník XVII, povolení MK ČR 6934, ISSN 1210-9096. Vydává: Komora auditorů České republiky.