Vývoz zboží je v oblasti DPH považován za tzv. osvobozené plnění s nárokem na odpočet DPH na vstupu. V českém zákoně o DPH (dále jen ZDPH) je definován v § 66, ve Směrnici Rady 2006/112/ES v článku 146 (dále jen Směrnice).

Protože se jedná o plnění, při němž nevzniká plátci povinnost uplatnit DPH na výstupu a to při současném zachování nároku na odpočet DPH na vstupu, byla tato oblast v předchozích letech vždy předmětem pozornosti správce daně. Nejrůznější otázky byly řešeny především v oblasti prokázání uskutečnění vývozu, období jeho hlášení v přiznání k DPH, stanovení základu daně, správnost aplikace zákona ve vícestranných transakcích aj.

Protože v průběhu posledního roku došlo v této oblasti k některým změnám, chtěli bychom se jim v tomto příspěvku věnovat.

Na úvod bychom měli zopakovat podstatu vývozu dle ZDPH. Vývozem se rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo bylo zpětně vyvezeno.

Po dlouhou dobu bylo daňovým dokladem při vývozu rozhodnutí celních orgánů o propuštění zboží do režimu vývozu s potvrzeným výstupem zboží z Evropské unie. Toto bylo změněno novelou účinnou od 29. 7. 2016, od té doby je daňovým dokladem klasický daňový doklad vystavený v souladu se ZDPH (tedy zpravidla typická faktura obsahující veškeré potřebné náležitosti). Nicméně rozhodnutí o vývozu do třetí země s potvrzeným výstupem zboží z Evropské unie bylo považováno za rozhodující důkazní prostředek prokazující uskutečnění vývozu pro účely DPH. Zákon však stále umožňoval, aby plátce mohl v případě, že výstup zboží z území Evropské unie potvrzen není, předložit jiné důkazní prostředky.

Novelou účinnou k 1. 7. 2017 došlo k další úpravě ZDPH, jako důkazní prostředek je striktně vyžadováno rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země nebo jiné důkazní prostředky v případě ústního celního prohlášení pro vývoz zboží.

Podrobnější vysvětlivky k celé oblasti vývozu lze nalézt mj. v Informaci o uplatňování zákona o DPH u vývozu zboží vydané Generálním finančním ředitelstvím. Zde je jasně uvedeno, že celní prohlášení je třeba podávat elektronicky a důkazní prostředkem o uskutečnění vývozu je elektronická datová zpráva ve formátu xml, která obsahuje potvrzení celního úřadu o výstupu zboží z Evropské Unie. Tato je plátci či jeho deklarantovi zasílána až poté, co celní úřad výstupu na vnější hranici Evropské unie informuje o této skutečnosti elektronicky celní úřad vývozu.

Důkazním prostředkem o uskutečnění vývozu může být také ústní celní prohlášení, to se však vztahuje pouze na zásilky zboží obchodní povahy nepřesahující svou hodnotou 1.000 EUR nebo čistá hmotnost nepřesahuje 1.000 kg. V tomto případě by sice mělo být podáno tzv. výstupní souhrnné celní prohlášení, avšak ZDPH připouští tzv. jiné důkazní prostředky, které mohou prokázat skutečný výstup zboží. Může se jednat např. o kopii dodacího listu podepsaného příjemcem mimo celní území Evropské Unie, potvrzení o doručení získané z aplikace přepravce, doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží apod.

Za den uskutečnění vývozu je z hlediska ZDPH považován stejně jako dříve den výstupu zboží z území Evropské Unie. V praxi by bylo striktní dodržování tohoto postupu poměrně komplikované. Zpravidla totiž český vývozce vystavuje fakturu již při předání zboží dopravci kupujícího (v případech, kdy přepravu zajišťuje kupující), nicméně k výstupu zboží z území Evropské unie může dojít i o několik týdnů později. V těchto případech by musel prodávající umět ošetřit zahrnutí vystavené faktury do evidence pro účely DPH až později. Situací se zabýval nedávný příspěvek na Koordinačním výboru Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství (dále jen GFŘ) č. 492/25.01.17. V příspěvku bylo navrženo, aby byl údaj o uskutečněném vývozu v přiznání uváděn za období, v němž bylo z hlediska DPH skutečně převedeno právo nakládat se zbožím na kupujícího jako vlastník. Současně bylo navrhováno, aby nebylo považováno při vystavení daňového dokladu za závadu, pokud zde bude scházet datum dodání a to z toho důvodu, že v některých případech při vystavení daňového dokladu ještě nemusí být známo. Jedná se o případy, kdy přepravu zboží do třetí země zajišťuje prodávající a kdy tedy k faktickému dodání dojde až mnohem později, než je den výstupu zboží z území Evropské unie.

Požadavek českého zákona na zahrnutí vývozu do zdaňovacího období, v němž zboží opustilo území Evropské unie, nemá oporu ve Směrnici. Ve Směrnici není vývoz zboží chápán jako specifické plnění, které by mělo mít speciálně upraveno den svého uskutečnění. Je tedy třeba vycházet ze základních obecných ustanovení, podle nichž je rozhodující převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Na základě toho je v příspěvku návrh, aby bylo možné považovat za datum uskutečnění vývozu datum, kdy došlo k dodání zboží (je-li znám). S tím, že v praxi by měl mít plátce i nadále možnost uvádět jako okamžik uskutečnění plnění datum, kdy zboží vystoupilo z území Evropské unie. Pracovníci GFŘ však dle svého vyjádření k příspěvku i nadále považují za rozhodující okamžik uskutečnění plnění při vývozu datum, kdy zboží vystoupilo z území Evropské unie, nicméně v souladu se Směrnicí připouštějí, že lze na daňový doklad uvést jako okamžik uskutečnění i datum, kdy došlo k dodání zboží. Nicméně trvají na tom, aby daňový doklad vždy konkrétní den uskutečnění plnění obsahoval.

Na závěr bychom se chtěli krátce zastavit u problematiky stanovení základu daně při vývozu. V dřívějších letech byl i k tomuto vydán příspěvek z Koordinačního výboru, podle něhož ještě Ministerstvo financí upřednostňovalo, aby byla za základ daně považována statistická hodnota z JSD (JCD), nicméně připustilo, že je možné za základ daně považovat také úplatu za zboží.

Základ daně by měl být dle ZDPH jednoznačně určen podle obecných ustanovení § 36 ZDPH (tedy fakturovaná částka včetně vedlejších nákladů). Ve zveřejněné Informaci k této otázce již GFŘ uvádí zcela jasně, že při stanovení základu daně u vývozu zboží se postupuje podle § 36 ZDPH.

Je patrné, že s téměř každou novelou ZDPH se v oblasti vývozu cosi změní. Protože dle našich zkušeností jsou na straně plátců daně uplatňovány různé postupy a není jednoduché vývoj této problematiky systematicky sledovat a vyhodnocovat, považovali jsme za užitečné na některé z těchto postupů upozornit.

V případě, že máte o uvedenou problematiku zájem, obraťte se na nás.

Autor: Milan Kolář