Odpočet na podporu výzkumu a vývoje (dále též VaV) představuje položku odčitatelnou od základu daně ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů (dále též ZDP). Navazující ustanovení zákona o daních z příjmů pak vymezují konkrétní podmínky pro uplatnění tohoto odpočtu. Při splnění podmínek je pak VaV zajímavou položkou při kalkulaci základu daně. Umožňuje totiž odečíst náklady vynaložené na činnosti výzkumu a vývoje de facto dvakrát. Nelze se tedy divit, že je poplatníky tato odčitatelná položka využívána a následně pak kontrolována a případně rozporována správcem daně.

Sledujeme v této souvislosti zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu a v následujícím článku bychom rádi shrnuli nejaktuálnější judikaturu, která se týká výzkumu a vývoje.

Příliš obecné stanovení Kontroly a hodnocení výsledků VaV

(Rozsudek 8 Afs 169/2020-56 ze dne 22. 7. 2022)

Tento rozsudek se zabýval nutností uvést do projektu VaV konkrétní způsob hodnocení výsledků VaV. Ve VaV projektu musí být konkrétně stanoven způsob, na základě jakých kritérií bude po věcné stránce hodnoceno, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný. K nesplnění formálního požadavku na stanovení způsobu kontroly a hodnocení nedojde jen tehdy, pokud se projekt VaV o způsobu kontroly a hodnocení nezmiňuje vůbec, ale i tehdy, pokud je v něm tento způsob vymezen nedostatečně.

Ve zmíněném rozsudku daňový subjekt do projektu VaV pouze obecně uvedl, že řešení projektu VaV bude jednou za rok kontrolováno a hodnoceno konkrétní osobou. Dále pak byla i náplň řešení projektu VaV uvedena heslovitě. K projektům VaV nebyla předložena další dokumentace vypracovaná v době jejich vyhotovení, která by způsob kontroly a hodnocení blíže vymezovala.

Ani z doložených průběžných zpráv VaV, které v rámci hodnocení dosažených cílů a výstupů v podstatě pouze heslovitě parafrázují původně vymezenou náplň jednotlivých projektů, nelze dovodit, že by kontrola proběhla na základě předem stanovených pravidel, podle nichž se mělo po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný.

Dle Nejvyššího správního soudu takto uvedený způsob kontroly a hodnocení není dostatečně konkrétní a nenaplňuje zákonné podmínky. Bez ohledu na to, že je zřejmé, kdo, v jakých intervalech a jakým způsobem měl kontrolu provádět, nevyplývá z uvedeného nic konkrétního o samotném obsahu kontroly a hodnocení a dále nejsou vymezena pravidla, podle kterých bude hodnoceno, zda a do jaké míry bylo řešení projektu úspěšné.

Kalkulovaná hodinová částka mzdových nákladů

(Rozsudek 10 Afs 54/2020-77 ze dne 18.8.2020)

Uvedený rozsudek se zabýval otázkou, zda je možné pro účely odpočtu na VaV dle § 34 odst. 3 a 4 ZDP uplatnit kalkulovanou hodinovou částku mzdových nákladů.  Kontrolovaný daňový subjekt předložil správci daně na kontrolu kalkulace VaV jen tabulky dokládající kalkulaci hodinové sazby mzdových nákladů. Skutečné náklady nedoložil ani v odvolacím řízení.

Nejvyšší správní soud tak souhlasil s vyjádřením žalovaného Krajského soudu ke kasační stížnosti, že v průběhu daňové kontroly a ani v odvolacím řízení daňový subjekt ani přes výzvu nedoložil relevantní důkazní prostředky, z nichž by bylo možné odvodit skutečnou a správnou výši mzdových nákladů jednotlivých pracovníků, kteří se podíleli na VaV v daném roce.

Na výklad a závěry žalovaného Krajského soudu pak již navazují závěry, že daňový subjekt sice vedl evidenci odpracovaných hodin jednotlivými pracovníky, kteří se podíleli na realizaci projektů VaV, nikoli však evidenci skutečně vynaložených osobních (mzdových) nákladů s vazbou na jednotlivé účetní případy. Oddělená evidence osobních (mzdových) nákladů vynaložených při realizaci projektu VaV tedy nebyla vedena řádně a průkazně.

Nejvyšší správní soud tak odmítl, že by správce daně v rámci daňové kontroly akceptoval způsob stanovení mzdových nákladů prostřednictvím plánových kalkulací. Správce daně pouze v souladu s § 49 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví potvrdil, že při oceňování zásob vytvořených vlastní činností je možné využít plánové kalkulace. Nepotvrdil však, že je možné tímto způsobem kalkulovat náklady na výzkum a vývoj.

Vymezení cíle VaV příliš obecně

(Rozsudek 6 Afs 161/2021-57 ze dne 10. listopadu 2022)

Předmětem sporu byla nutnost definování konkrétního cíle VaV projektu, aby byl dosažitelný v době řešení projektu a vyhodnotitelný po jeho ukončení. Dále, zda je možné pro účely odpočtu VaV neevidovat docházku v členění na jednotlivé podprojekty a následně při výpočtu použít průměrnou mzdu zaměstnanců (nikoliv reálnou).

Nejvyšší správní soud uvedl, že cíl projektu nemusí vždy nutně vymezovat měřitelnou cílovou hodnotu. To však neznamená, že projekt nemusí vymezovat, k čemu přesně má VaV činnost směřovat. Cíle VaV je možné popsat tak, aby jim v základních rysech porozuměl i laik. Stěžovatelka však v projektu cíle vymezila natolik obecně a neurčitě, že ani znalec by bez dalších pokladů nemohl popsat, v čem její činnost měla vlastně spočívat.

Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že daňový subjekt předložil měsíční a roční souhrny odpracovaných hodin konkrétními zaměstnanci, které lze považovat za evidenci podobného charakteru, jakou je podíl pracovního úvazku, který konkrétní zaměstnanci věnovali práci na projektu. Dále se soud zabýval otázkou, že byla pro výpočet uplatněna průměrná mzda zaměstnanců (nikoliv skutečná/reálná). Z rozhodnutí žalovaného navíc nevyplývá, že by se průměrná roční mzda stěžovatelčiných zaměstnanců zásadně lišila od mzdy, která jim byla vyplacena v měsících, v nichž se podíleli na řešení projektu. Je samozřejmě otázka, zda by stěžovatelka prokázala, že deklarované mzdové náklady skutečně vynaložila v souvislosti s výzkumnou či vývojovou činností, na níž se měli jednotliví zaměstnanci v daných obdobích podílet. Tato okolnost však nesouvisela s formálními náležitostmi evidence nákladů, a tedy by musela být v řízení předmětem dokazování.

Judikaturu Nejvyššího správního soudu budeme i nadále sledovat a informovat vás o aktuálních novinkách v oblasti odčitatelné položky na výzkum a vývoj.

Autor: Petra Vaněčková, Miroslav Černík